Главная Заработок в Интернете Что является единицей бухгалтерского учета финансовых вложений. Учет финансовых вложений организации

Что является единицей бухгалтерского учета финансовых вложений. Учет финансовых вложений организации

1. Определение финансовых вложений через выделение их принципиальных характеристик
2. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений
3. Введение новой классификации ценных бумаг
4. Первоначальная стоимость ценных бумаг
5. Отказ от неизменной учетной стоимости (исторической стоимости) ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости
6. Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений
7. Выбытие финансовых вложений
8. Капли дегтя в бочке меда

Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 126н от 10 декабря 2002 г. утверждено Положение по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений“ ПБУ 19/02. Следует отметить, что до принятия указанного ПБУ методология учета финансовых вложений регулировалась соответствующим разделом Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н); Порядком отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами (утвержден приказом Минфина РФ от 15.01.97 № 2); Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н) (Далее для краткости будем называть их Положение, Порядок и Инструкция.) . В случае отсутствия в перечисленных документах указаний на решение тех или иных проблем бухгалтер должен был самостоятельно решать их, исходя из общих требований, допущений и правил, содержащихся в иных документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Такие решения довольно часто были весьма дискуссионными, и принимались бухгалтерами буквально на свой страх и риск. Взять хотя бы вопрос, как списывать индивидуально не определимые виды ценных бумаг (например, акции) в случае их продажи — методами ФИФО, ЛИФО или по средней оценке. Новое ПБУ, безусловно, вносит в методологию и практику бухгалтерского учета финансовых вложений много полезного.

К его несомненным достоинствам следует отнести:

Определение финансовых вложений не путем перечисления их видов, как это делалось в прежних нормативных документах, а через выделение принципиальных характеристик, которые позволяют считать те или иные активы финансовыми вложениями.
Определение, что является единицей бухгалтерского учета финансовых вложений.
Введение новой классификации ценных бумаг.
Отказ от неизменной учетной стоимости ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости.
Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений.

Остановимся на этих вопросах более подробно.

1. Определение финансовых вложений через выделение их принципиальных характеристик

Обращаясь к Положению, бухгалтер получал следующую информацию: к финансовым вложениям относятся инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы (п.43). Практически дословно такой же текст содержался в Инструкции — в описании счета 58 “Финансовые вложения“. Иных нормативных определений не было, поэтому появление каждого, не упомянутого в приведенном перечне, вида финансовых вложений вызывало вопрос: а, собственно, является ли данный актив финансовыми вложениями. По перечню субсчетов счета 58 можно было догадаться, что вклады по договору простого товарищества тоже являются финансовыми вложениями, а слова “и др.“ в этом перечне субсчетов позволяли добавлять новые виды финансовых вложений, что, в общем-то, было небезопасно, поскольку в Положении перечень был закрытым, т.е. какого-либо расширения не предполагал. По этой причине в печати долго велась дискуссия, считать ли финансовыми вложениями приобретенные права требования, либо их нужно учитывать по правилам учета дебиторской задолженности.

С выходом ПБУ 19/02 (см. п.2) все эти проблемы устранены. Теперь для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Хотя дальше в п.3 законодатель и приводит уже привычный нам перечень видов вложений, теперь мы воспринимаем его скорее как перечень примеров, нежели как основание для квалификации активов. Это означает, что появление нового актива, удовлетворяющего условиям п.2, но не упомянутого в п.3, уже не поставит бухгалтера в тупик — такой актив без сомнения нужно будет признать финансовыми вложениями.

Теперь необходимо проанализировать условия признания финансовых вложений.

Во-первых, для признания финансовых вложений действительно крайне важно наличие у организации соответствующих документов. Аудиторская практика показывает, что весьма часто подтверждением наличия вложений в уставный капитал какой-либо организации бухгалтера считают платежное поручение о списании соответствующей суммы с расчетного счета. При этом из-за постоянного цейтнота бухгалтера даже не интересуются, а не ликвидирована ли эта организация, не говоря уже о том, каково состояние ее учредительных документов (устава и договора) и есть ли у инвестора права на получение каких-либо дивидендов. Платежное поручение не является подтверждением каких-либо прав, кроме наличия дебитора, поэтому аудитор требует отражать указанные суммы не по строке финансовых вложений, а по строке прочих дебиторов. Если же дебитор уже ликвидирован или истек срок исковой давности, то приходится ставить вопрос о списании данной безнадежной задолженности на убытки. Вот такие “финансовые вложения“…

Чем же следует подтверждать наличие у организаций финансовых вложений (какие документы следует считать “надлежаще оформленными“) (См. статьи 29 Федерального закона РФ от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг“, а также статьи 67, 146, 382, 385, 389, 807, 808, 1041 Гражданского кодекса РФ.)?

Для передачи другому лицу прав, удостоверенных ценной бумагой на предъявителя, достаточно вручения ценной бумаги этому лицу. Право на предъявительскую документарную ценную бумагу (облигация) переходит к приобретателю (Используемые термины определяются Гражданским кодексом (статья 145) и Законом “О рынке ценных бумаг“ (статья 2) следующим образом.

Права, удостоверенные ценной бумагой, могут принадлежать:

1) предъявителю ценной бумаги (ценная бумага на предъявителя); ценные бумаги на предъявителя — ценные бумаги, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав не требуют идентификации владельца;

2) названному в ценной бумаге лицу (именная ценная бумага); именные ценные бумаги — ценные бумаги, переход прав на которые и осуществление закрепленных ими прав требуют обязательной идентификации владельца;

3) названному в ценной бумаге лицу, которое может само осуществить эти права или назначить своим распоряжением (приказом) другое управомоченное лицо (ордерная ценная бумага).

Документарная форма ценных бумаг — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или, в случае депонирования такового, на основании записи по счету депо.

Бездокументарная форма ценных бумаг — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записи в системе ведения реестра владельцев ценных бумаг или, в случае депонирования ценных бумаг, на основании записи по счету депо.) :
- в случае нахождения ее сертификата у владельца — в момент передачи этого сертификата приобретателю;
- в случае хранения сертификатов предъявительских документарных ценных бумаг и/или учета прав на такие ценные бумаги в депозитарии — в момент осуществления приходной записи по счету депо приобретателя.

Таким образом, для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь сертификат или выписку со счета депо по предъявительской ценной бумаге.

Право на именную бездокументарную ценную бумагу (акция, облигация) переходит к приобретателю:
- в случае учета прав на ценные бумаги у лица, осуществляющего депозитарную деятельность, — с момента внесения приходной записи по счету депо приобретателя;
- в случае учета прав на ценные бумаги в системе ведения реестра — с момента внесения приходной записи по лицевому счету приобретателя.

Таким образом, для подтверждения финансовых вложений организация должна иметь выписку со счета депо или выписку из реестра по именной ценной бумаге, сделанную на ее имя.

Во-вторых, следует обратить внимание на требование приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости. Если организация приобретает акции других организаций не с целью получения дивидендов или выгодной перепродажи этих акций, а с целью установления контроля над эмитентом акций (вложения в дочерние и зависимые организации), то такие вложения не регулируются документом по учету финансовых вложений, но подлежат отдельному регулированию, как об этом специально указано в п.7 ПБУ. Аналогичного подхода придерживаются международные стандарты финансовой отчетности: в них данные вопросы также регулируются отдельными стандартами. Кроме того, по причине отсутствия экономических выгод не признаются финансовыми вложениями взносы в некоммерческие организации и различные спонсорские выплаты.

Что касается перечня активов, которые не должны относиться к финансовым вложениям, то он, в принципе, каких бы то ни было сложных моментов не содержит. Очевидно, что выкупленные собственные акции (счет 81), товарные векселя (счет 62), доходные вложения в материальные ценности (счет 03) к финансовым вложениям отношения не имеют. Несколько сложнее ответить на вопрос, на каком счете учитывать (и, соответственно, как отражать в балансе) драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. Здесь можно предложить два подхода:

А) отразить их на самостоятельном синтетическом счете (лучше всего был бы счет 09, поскольку этот код относится к группе кодов внеоборотных активов, каковыми данные ценности и являются, но поскольку данный код уже задействован на основании ПБУ 18/02, то можно выбрать код 17 или 18, 46 или 47, 59 или любой иной);
Б) отразить их на различных счетах — драгоценные металлы на специальном субсчете счета 52 (согласно п.4 статьи 1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. № 3615–1 “О валютном регулировании и валютном контроле“ драгоценные металлы относятся к валютным ценностям) (Однако для этого рабочий план счетов должен содержать счет 52 в ином наименовании — “Валютные ценности“, а не “Валютные счета“, как этот счет именуется в Инструкции.) , ювелирные изделия на специальном субсчете счета 41 “Товары“, а произведения искусства — на счете 01 “Основные средства“ в качестве объектов интерьера офиса.

Однако при любом подходе указанные активы, по нашему мнению, должны быть отражены в балансе по строке 150 “Прочие внеоборотные активы“, даже если их учет ведется на счетах 52, 41 или 01. Безусловно, в пояснительной записке к отчетности, данные активы должны быть обязательно охарактеризованы (например, в разделе “Немонетарное имущество организации“).

В заключение отметим, что трудно не согласиться с мнением С.А.Николаевой (“Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету“ / Под ред. С.А.Николаевой. — М., “Аналитика-пресс“, 2000. — 224 с., с. 165.) о том, что указанные активы вполне можно было бы включить в состав финансовых вложений, причем именно потому, что организация приобретает их с целью извлечения выгод от роста стоимости данного имущества.

2. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений

Достижением ПБУ является именно внимание к данному вопросу, поскольку само определение единицы бухгалтерского учета вряд ли можно считать удачным. Действительно, бухгалтеру, не имеющему опыта соответствующего учета, сложно понять, что такое “серия, партия и т.п. совокупность финансовых вложений“.

Попробуем сами решить эту проблему. По нашему мнению, единицей бухгалтерского учета финансовых вложений, за исключением ценных бумаг, являются отдельные объекты вложений, оформленные самостоятельными договорами: вклад в уставный капитал отдельной организации, все перечисления средств по одному договору займа, права требования к отдельному дебитору, приобретенные по одному договору цессии, вклад в отдельный договор простого товарищества. Что касается ценных бумаг, они должны быть разделены на индивидуально определимые и неопределимые. Индивидуально определимые бумаги имеют признаки, позволяющие отличить их от других аналогичных ценных бумаг. Например, каждый вексель имеет собственную серию и номер. Как правило, индивидуально определимыми являются документарные ценные бумаги и некоторые бездокументарные — облигации и др. Единицей бухгалтерского учета индивидуально определимых ценных бумаг является отдельная бумага (вексель, сертификат, облигация). Для инди виду альн о неопределимых ценных бумаг (например, бездокументарных акций) единицей бухгалтерского учета является пакет. Пакет — это совокупность ценных бумаг одного выпуска (Согласно Закону “О рынке ценных бумаг“ выпуск эмиссионных ценных бумаг — совокупность всех ценных бумаг одного эмитента, предоставляющих одинаковый объем прав их владельцам и имеющих одинаковую номинальную стоимость в случаях, если наличие номинальной стоимости предусмотрено законодательством Российской Федерации. Выпуску эмиссионных ценных бумаг присваивается единый государственный регистрационный номер, который распространяется на все ценные бумаги данного выпуска (статья 1).) , приобретенных на одинаковых условиях. Из этого определения следует:
А) пакетами учитываются только эмиссионные ценные бумаги (только они размещаются выпусками согласно статье 1 Закона “О рынке ценных бумаг“);
Б) бумаги одного пакета относятся к одному виду (в одном выпуске нельзя зарегистрировать одновременно акции и облигации), выпускаются одним эмитентом и имеют равный номинал;
В) бумаги приобретаются на одинаковых условиях, если они приобретаются по одинаковой цене в одно время у одного держателя (в том числе и номинального). Если бумаги приобретаются по разной цене, в разное время или у разных держателей, они относятся к различным пакетам.

Отличие в договорной цене определяет отличие учетной стоимости, разное время или разные владельцы определяют разные сделки, а эта информация будет полезной в конфликтных ситуациях, когда держатель бумаг будет вынужден доказывать свои права на них.

При таком подходе легко организовать аналитический учет, как того требует п.6 ПБУ 19/02 — по эмитентам, видам бумаг (в тексте ПБУ говорится об их названии), номерам и сериям, номиналам, расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, их количеством, датой покупки и т.д.

3. Введение новой классификации ценных бумаг

С экономической точки зрения, т.е. с точки зрения того, для чего организация приобретает и владеет ценными бумагами (какие экономические выгоды привлекают ее в данном активе), ценные бумаги могут быть:

Спекулятивными — эти ценные бумаги приобретаются с целью перепродажи и извлечения дополнительного дохода от разницы их рыночной стоимости на момент приобретения и продажи;
Долговыми — эти ценные бумаги приобретаются с целью их погашения эмитентом (для векселей — векселедателем) и извлечения дополнительного дохода от процентов, начисленных и выплаченных эмитентом за пользование денежными средствами, предоставленными ему на возвратной и платной основе при приобретении этих бумаг;
Долевыми — эти ценные бумаги приобретаются с целью формирования пакета акций, позволяющего контролировать их эмитента, и извлечения дополнительных доходов в виде дивидендов либо иных экономических выгод, извлекаемых из возможности заставить организацию-эмитента выполнять те или иные условия.

Если сопоставить эту классификацию с той, по которой финансовые вложения отражаются в отчетности, то следует признать, что

Краткосрочные финансовые вложения — это спекулятивные ценные бумаги независимо от сроков их обращения (Например, организация должна признать краткосрочными вложения в облигации сроком погашения через 366 дней и более, если эти облигации приобретались с намерением их последующей перепродажи за период менее 365 дней. Срок погашения становится решающим критерием только в случае невозможности установить тот период времени, в течение которого организация предполагает владеть данными ценными бумагами.) и долговые ценные бумаги со сроком погашения менее года;
Долгосрочные финансовые вложения — это долговые ценные бумаги со сроком погашения более года и долевые ценные бумаги.

Таким образом, при присвоении кодов аналитического учета по счету 58 и при составлении отчетности бухгалтер должен анализировать не срок, через который бумаги должны быть погашены, а намерение, с которым эти бумаги приобретались. Только такой подход отражает степень ликвидности активов, поскольку ценные бумаги солидных эмитентов со сроком погашения более года будут более ликвидны, чем бумаги, выпущенные неплатежеспособным эмитентом, даже если срок их погашения во много раз короче. Изменение намерений (погашение вместо перепродажи, перепродажа вместо формирования контрольного пакета акций и т.д.) должно сопровождаться изменением аналитического учета по данным ценным бумагам и строки, по которой они отражаются в балансе. Все подобные изменения по общему правилу должны быть аргументированы, документально оформлены и раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

4. Первоначальная стоимость ценных бумаг

Первоначальная стоимость финансовых вложений — это та стоимость, по которой они принимаются к учету.

Финансовые вложения, приобретенные за плату (не только ценные бумаги, но и вклады в уставные капиталы, приобретенные права требования), принимаются к учету по сумме фактических затрат (за исключением возмещаемых налогов). Сам перечень фактических затрат по сравнению с действовавшим ранее Порядком претерпел следующие изменения. Во-первых, законодатель впервые указал, что делать с затратами на информационные и консультационные услуги в случае отказа от приобретения ценных бумаг. Исходя из этого, можно предложить следующий порядок бухгалтерских записей:

Дебет счета 97 кредит счета 60 — отражены затраты на информационные и/или консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (включая НДС);

Дебет счета 58 (в аналитике приобретаемых пакетов) кредит счета 97 — стоимость информационных и/или консультационных услуг включена в первоначальную стоимость приобретенных ценных бумаг;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 97 — стоимость информационных и/или консультационных услуг признана расходом в момент, когда было принято решение отказаться от приобретения ценных бумаг.

Во-вторых, из перечня исключены расходы по уплате процентов по заемным средствам. Согласно ПБУ 15/01 проценты, уплаченные по заемным средствам, включаются только в стоимость инвестиционного актива, каковым признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 ПБУ 15/01). Поскольку сделки по приобретению финансовых вложений и оформлению прав собственности на них длительного времени не требуют, то проценты, уплаченные по займам и кредитам, привлеченным для приобретения финансовых вложений, должны признаваться операционными расходами. Такой порядок, совершенно оправданный для сырья, материалов или иных активов, не являющихся инвестиционными, в случае с ценными бумагами становится не слишком удачным. Если профессиональный участник рынка ценных бумаг только начинает свою деятельность на рынке и делает это за счет заемных средств (если заем выдан для приобретения конкретных пакетов бумаг), то этот порядок практически гарантирует убыточность его деятельности. В период реализации приобретенных бумаг прибыль, напротив, будет существенно завышена, что никак не поможет пользователям отчетности принимать на ее основе верные экономические решения. Выходом здесь, на наш взгляд, при соответствующей необходимости и экономическом обосновании является включение процентов в стоимость ценных бумаг (путем регулярного увеличения их учетной стоимости), поскольку Федеральный закон РФ от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете“ предполагает возможность отступления от требований документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (“В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, с соответствующим обоснованием. В противном случае неприменение прав ил бухга лтерског о учета рассматривается как уклонение от их выполнения и признается нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете“ (п. 4 статьи 13 Закона “О бухгалтерском учете“).) .

В-третьих, добавлена возможность включения в стоимость ценных бумаг общехозяйственных расходов, если они непосредственно связаны с приобретением этих финансовых вложений. Речь идет, например, о расходах на командировки, целью которых является приобретение финансовых вложений. Наконец, последнее нововведение в порядок формирования первоначальной стоимости — это возможность признавать прочие затраты, связанные с приобретением ценных бумаг (кроме их договорной стоимости, оплачиваемой продавцу) операционными расходами в случае несущественности таких прочих расходов по сравнению со стоимостью самих ценных бумаг. Очевидно, что использование данного порядка должно быть определено учетной политикой организации, и применять этот порядок следует (а) последовательно (из года в год) и (б) систематически (для всех ценных бумаг без исключения). Для этого в учетной политике должно быть определено соотношение стоимости ценных бумаг и величины прочих расходов, при котором последние признаются несущественными. При формировании первоначальной стоимости финансовых вложений следует учитывать не только требования соответствующего раздела ПБУ (раздел II), но и содержание п.35, согласно которому расходы, связанные с предоставлением займов, не могут включаться в их первоначальную стоимость, а отражаются в качестве операционных. Игнорирование этого указания не позволит организации правильно отразить погашение выданных займов (их учетная стоимость совершенно неоправданно будет завышена на величину сопутствующих затрат — оплату услуг консультантов, посредников и т.д.). Наконец, напомним, что согласно п. 7 ПБУ 3/2000 “Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте“ средства в расчетах (включая по заемным обязательствам, т.е. валютные депозиты) и стоимость краткосрочных ценных бумаг, выраженных в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли не только на момент принятия к учету, но и на момент составления отчетности и на момент совершения операций с ними (при выбытии).

Комментируя порядок оценки финансовых вложений, внесенных в уставный капитал, следует отметить наличие определенных законодательных ограничений (См. Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах“ (ст.34) и от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ “Об обществах с ограниченной ответственностью“ (ст.15).) . Во-первых, Устав организации не должен содержать ограничения о невозможности оплаты акций или вкладов неденежными средствами (немонетарным имуществом), хотя может содержать запрет на внесение определенных их видов либо, напротив, указывать, какие именно виды финансовых вложений должны вноситься в оплату акций или вкладов.

Во-вторых, денежная оценка вложений, вносимых в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями, при оплате дополнительных акций денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом) общества.

При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости каждого объекта должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества или советом директоров (наблюдательным советом), не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком, хотя может быть уменьшена по сравнению с данными оценщика. Для ООО оценщик должен привлекаться только в случае, когда номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника общества в уставном капитале, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества или соответствующих изменений в уставе общества.

Кроме того, закон содержит дополнительное требование о том, что участники ООО и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации ООО или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

В случае приобретения финансовых вложений безвозмездно авторы совершенно справедливо считают, что их следует разделить на группы. Так, безвозмездно полученные ценные бумаги должны приниматься к учету по рыночной стоимости (п.13 ПБУ 19/02 содержит правила определения этой рыночной стоимости). Что касается предоставленных займов, то безвозмездное получение таких вложений не представляется возможным, поскольку противоречит нормам Гражданского кодекса (кодекс требует фактической передачи заемных средств). Иное дело права требования — закон не запрещает их безвозмездной передачи от одного кредитора к другому. Вероятно, в этом случае первоначальная оценка финансовых вложений также должна производиться по рыночной стоимости.

Что касается финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим неденежную оплату (мена), то они традиционно оцениваются по стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Также традиционно оцениваются активы, приобретенные за иностранную валюту — в рублях по курсу валюты на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Оценка вкладов в простое товарищество (совместную деятельность) осуществляется по той денежной оценке, которая согласована товарищами в договоре. Сложным моментом является ответ на вопрос, куда относить разницу между договорной и учетной стоимостью передаваемого имущества.

Попробуем ответить на него на следующем примере. Пусть вклад товарища оценен в 1000 тыс. руб.:

Дебет счета 58 кредит счета 76 — отражен вклад в простое товарищество — на сумму 1000 тыс. руб.

Из этой суммы 800 тыс. руб. составляют объекты основных средств и 200 тыс. руб. профессиональные знания, деловая репутация и деловые связи товарища (последние могут быть вкладом согласно ст. 1042 ГК РФ), тогда в учете будет отражено:

Дебет счета 76 кредит счета 01 — списана остаточная стоимость объектов основных средств, переданных в счет вклада в простое товарищество;

Дебет счета 91 кредит счета 76 — признаны расходы от выбытия объектов основных средств, переданных в счет вклада в простое товарищество — на сумму разницы между 800 тыс. руб. и остаточной стоимостью основных средств;

При этом на счете 91 останется сальдо в размере разницы между договорной и остаточной стоимостью основных средств. Аналогично будет отражаться передача другого неденежного имущества — ценных бумаг, сырья и материалов и т.д.

Что касается знаний, репутации и связей, то, вероятнее всего, их вклад также следует отразить проводкой:

Дебет счета 76 кредит счета 91 — отражен вклад профессиональных знаний, деловой репутации и деловых связей — на сумму 200 тыс. руб.

Причем доходы в этом случае будут уже не операционными, а внереализационными, так как в качестве внереализационных доходов или расходов отражаются все разницы в оценках (в нашем случае учетная оценка актива равна нулю, а договорная — 200 тыс.). При этом важно, что актив не выбывает (товарищ продолжает пользоваться своими знаниями, репутацией и связями), поэтому операционных доходов и расходов по его выбытию отражать не следует.

5. Отказ от неизменной учетной стоимости (исторической стоимости) ценных бумаг в пользу оценки по справедливой стоимости

Согласно действовавшим ранее нормативным документам допускалась переоценка только по долговым ценным бумагам путем равномерного доведения их стоимости до номинала. Таким образом, изменение учетной стоимости никак не было связано с изменением рыночной стоимости финансовых вложений. Раз определив в своей учетной политике указанный порядок, организация была обязана переоценивать свои долговые ценные бумаги (облигации, в екселя), даж е если их ры ночная стоимость неуклонно снижалась. Стоимость прочих ценных бумаг также оставалась неизменной и в учете и в отчетности, независимо от каких бы то ни было колебаний их рыночного курса. Говорить о качестве отчетности в этом случае вряд ли стоило.

Новое ПБУ 19/02 требует корректировать учетную (а значит, и балансовую) оценку ежегодно, но при этом разрешает выполнять эту корректировку ежемесячно или ежеквартально. Важно подчеркнуть, что учет по изменяющейся учетной стоимости предусмотрен только для финансовых вложений, имеющих рыночную котировку. Разница оценок в этом случае признается операционным доходом или расходом организации:

Дебет счета 58 кредит счета 91 (операционные доходы) — отражено превышение текущей рыночной стоимости финансовых вложений над их первоначальной или учетной стоимостью на предыдущую отчетную дату;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 58 — отражено превышение первоначальной или учетной стоимости на предыдущую отчетную дату над текущей рыночной стоимостью финансовых вложений.

Финансовые вложения, для которых текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в учете:

А) по неизменной учетной стоимости;
Б) по изменяющейся учетной стоимости на основании ранее действовавшего механизма (он продолжает применяться только для долговых ценных бумаг в виде доведения их учетной стоимости до номинала).

Важно, что для долговых ценных бумаг, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость, механизм доведения до номинала применяться уже не может.

Что касается оценки долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости, то в п. 23 ПБУ 19/02 специально указано, что записи в бухгалтерском учете в этом случае не производятся, т.е. учетная стоимость остается неизменной, а дисконтированную стоимость можно отразить только в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, причем расчет дисконтированной стоимости должен быть обоснованным.

В заключение отметим, что корректировка стоимости финансовых вложений за счет доходов и расходов является единственно допустимой с точки зрения авторов ПБУ. По нашему мнению, более правильным решением было бы разделение этих источников, предложенное С.А.Николаевой (“Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету“, с. 161, 169.) , которая считает, что корректировать учетную стоимость долгосрочных ценных бумаг следует за счет добавочного капитала организации (подчеркнем, что данное решение законодателем не принято).

Дело в том, что краткосрочные вложения выбывают в том же году, в котором отражается корректировка, поэтому доходы и расходы от выбытия вложений и от корректировки их учетной стоимости взаимно дополняют друг друга, а отчет о прибылях и убытках содержит при этом итоговую картину операций с финансовыми вложениями. Отражение доходов и расходов по финансовым вложениям, выбытие которых предполагается в последующие годы, искажает финансовый результат деятельности организации в отчетном году, а отчет о прибылях и убытках изменяется на величину будущих, еще не полученных, доходов или расходов. Если же корректировать стоимость за счет добавочного капитала, то балансовая оценка финансовых вложений будет соответствовать их рыночной оценке, а отчет о прибылях и убытках при этом искажаться не будет.

6. Изменение порядка формирования резерва под обесценение финансовых вложений

Резерв теперь формируется по всем вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (ранее, напротив, резерв формировался только по ценным бумагам и только при наличии их рыночных котировок). Такой порядок создания резерва совершенно оправдан, поскольку вложения, имеющие рыночные котировки, отражаются не только в учете, но и в отчетности не по неизменной, а по текущей учетной стоимости, приближенной к их рыночной оценке (механизм рассмотрен выше).

Порядок создания резерва продолжает базироваться на принципе осмотрительности, что означает необходимость его создания только в случае падения “величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности“.

Однако исчисление величины резерва стало принципиально иным. Ранее его величина определялась как разница учетной и рыночной стоимости ценных бумаг. Теперь порядок действий изменился. Сначала определяется сумма снижения величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений, которая и формирует резерв. И только потом определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их учетной стоимостью и суммой снижения.

ПБУ 19/02 требует создавать резерв под обесценение только по тем вложениям, по которым снижение экономических выгод носит устойчивый характер (условия признания устойчивости снижения приведены в п.37).

Кроме того, в текст включены примеры ситуаций, в которых происходит устойчивое снижение экономических выгод от финансовых вложений, среди которых неплатежеспособность и/или банкротство эмитента ценных бумаг, дебитора по приобретенным правам требования или заемщика; обвал и стагнация фондового рынка (“совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости») и т.д.

Следующее нововведение — создание резерва не только по итогам года для целей формирования годовой отчетности, но и ежеквартально или ежемесячно — для целей формирования промежуточной отчетности.

Неизменными по сравнению с действовавшим ранее порядком остались следующие условия:

формирование и корректировка резерва за счет операционных доходов и расходов организации;
необходимость подтверждения расчета снижения экономических выгод (добавилась необходимость подтверждения устойчивости падения экономических выгод);
уменьшение резерва в течение года в случае выбытия вложений, по которым он создавался (добавилась необходимость уменьшения резерва в случае прекращения устойчивого снижения экономических выгод — ранее вложения с растущими котировками исключались из резерва только по итогам года).

7. Выбытие финансовых вложений

К достижениям ПБУ следует отнести, что впервые в нормативном документе погашение и реализация финансовых вложений признаны самостоятельными видами их выбытия. Это позволяет, по мнению автора, отражать погашение финансовых вложений (выданных займов и долговых ценных бумаг) без применения счетов доходов и расходов:

Дебет счета 76 кредит счета 58 — отражена передача ценных бумаг для погашения (эмитенту облигаций или плательщику по векселю) — по дате акта приема-передачи ценных бумаг. Одновременно:

Дебет счета 76 кредит счета 91 (операционные доходы) — отражены доходы в виде дисконта или процентов по погашенным долговым ценным бумагам, которые учитывались без доведения их учетной стоимости до номинала;

Дебет счета 91 (операционные расходы) кредит счета 76 отражены расходы по получению платежа (услуги посредника и др.);

Дебет счета 51 кредит счета 76 — поступили средства от погашения ценных бумаг (от эмитента облигаций или плательщика по векселю) — по дате поступления средств.

Таким образом, в качестве операционного дохода отражаются только проценты или дисконты по долговым ценным бумагам, а не вся сумма средств, пришедших в счет их погашения.

Далее обратим внимание на порядок определения стоимости выбывающих финансовых вложений. Финансовые вложения выбывают по учетной стоимости. Для финансовых вложений, имеющих рыночные котировки, учетная стоимость на момент выбытия равна их рыночной стоимости на последнюю отчетную дату. При этом для индивидуально определимых вложений (займов, вкладов, ценных бумаг) при выбытии списывается индивидуальная текущая учетная стоимость того вложения, которое выбывает (по договору, в случае погашения, прекращения вклада). Для фи нансовых вложени й, рыночные коти ровки которых не определяются, учетная стоимость на момент выбытия равна первоначальной стоимости. При этом для индивидуально определимых вложений (займов, вкладов, ценных бумаг) при выбытии списывается индивидуальная первоначальная учетная стоимость того вложения, которое выбывает (по договору, в случае погашения, прекращения вклада).

Для индивидуально неопределимых финансовых вложений при выбытии списывается условная учетная оценка, определяемая методом ФИФО или по средней стоимости. Важно подчеркнуть, что ПБУ 19/02 не предусматривает возможность оценки методом ЛИФО, и это не упущение авторов ПБУ, а позиция, которой придерживаются не только российские, но и международные стандарты отчетности (ограничение использования метода ЛИФО).

8. Капли дегтя в бочке меда

Теперь немного о недостатках принятого ПБУ.

Первое — кто должен руководствоваться указанным ПБУ. Если под организацией понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (п.1), то каким нормативным документом следует руководствоваться товарищу, ведущему совместные дела по договору простого товарищества? Должен ли он создавать на балансе совместной деятельности резервы под обесценение ценных бумаг, переоценивать их учетную стоимость — на эти и другие вопросы не содержат ответов ни ПБУ 19/02, ни Указания по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены приказом Минфина РФ от 24.12.98 № 68н).

Второе — суммовые разницы включаются в стоимость финансовых вложений только до принятия к учету. В данном случае для финансовых вложений применен общий подход к учету суммовых разниц. Если для иных видов имущества — основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и др. — этот подход вполне объясним тем, что все соответствующие ПБУ содержат требование неизменности учетной стоимости активов после их принятия к учету, то для финансовых вложений это не так. То, что учетная стоимость финансовых вложений является изменяющейся (текущей) позволяет поставить вопрос о возможности включения в нее суммовых разниц, образовавшихся после принятия вложений к учету.

С 1 января 2003 г. организации обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (зарегистрирован в Минюсте России 27.12.2002 № 4085) (далее - ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 предназначено для применения юридическими лицами, созданными по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), а также профессиональными участниками рынка ценных бумаг, страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами при установлении особенностей учета финансовых вложений.

В настоящее время организации для защиты временно свободных денежных средств от инфляции размещают их на депозиты в банках, приобретают государственные и муниципальные ценные бумаги, а также ценные бумаги других организаций. Кроме этого организации сами выступают в качестве учредителей других организаций.

Методология бухгалтерского учета рассматривает такое размещение денежных средств как самостоятельный объект учета.

Такой подход основан на разделении затрат, связанных с основной деятельностью и вложениями в активы с целью получения дохода.

Понятие финансовых вложений

В соответствии с п.3 ПБУ 19/02 к финансовым вложениям относятся:
-государственные и муниципальные ценные бумаги;
-ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (облигации, векселя), в которых определены дата и стоимость погашения;
-вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
-предоставленные другим организациям займы;
-депозитные вклады в кредитных организациях;
-дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.;
-вклады организации - товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям дополнительно отнесены депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.

Одновременно ПБУ 19/02 определены те виды вложений средств организации, которые не относятся к категории финансовых:
собственные акции, выкупленные акционерными обществами у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
векселя, выданные организацией-векселедателем продавцу (поставщику) при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
недвижимое и иное имущество, которое предполагается использовать для передачи за плату во временное пользование (владение), т.е. учитываемое в качестве доходных вложений в материальные ценности;
драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Кроме этого не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы (п.4 ПБУ 19/02).

Для того чтобы активы были приняты к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, должны быть одновременно выполнены следующие условия:
1. Документально подтверждено право организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом.
2. Организация, осуществившая финансовые вложения, одновременно приобретает и финансовые риски (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.).
3. Финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Принятие финансовых вложений к учету

Финансовые вложения учитываются на счете 58 "Финансовые вложения" и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом они могут быть получены организациями следующими способами:
приобретены за плату;
внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
финансовые вложения в виде ценных бумаг могут быть получены безвозмездно;
приобретены по договорам, предусматривающими исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
получены в качестве вклада организации - товарища по договору простого товарищества.

Рассмотрим порядок определения первоначальной стоимости финансовых вложений при каждом способе их поступления в организацию.

Приобретение финансовых вложений за плату

Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, представляет собой сумму фактических затрат на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, оплата посреднических услуг, иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Обратите внимание! ПБУ 19/02 установлен особый порядок отражения затрат на информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений.

Расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, включая оплаченные информационные и консультационные услуги, формируют первоначальную стоимость приобретенных акций.

На наш взгляд, суммы таких расходов могут предварительно накапливаться на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В случае несущественности величины затрат на информационные и консультационные услуги относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, такие затраты признаются прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету приобретенные ценные бумаги.

Пример 1 . Предприятие заключило договор со специализированной организацией на оказание информационных услуг с целью последующего приобретения акций ОАО. За оказанные услуги было оплачено 15 000 руб.

На основании полученной информации предприятие заключило договор и приобрело 1500 акций по цене 100 руб. за штуку на общую сумму 150 000 руб.

Поскольку на основании оказанных информационных услуг предприятие приобрело акции, то стоимость этих услуг включается в фактические затраты по приобретению акций.

1. Дебет 97 Кредит 76

2. Дебет 76 Кредит 51

3. Дебет 76 Кредит 51
- 150 000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций по договору.
4. Дебет 58/1 Кредит 76
- 150 000 руб. - получены акции.
5. Дебет 58/1 Кредит 97
- 15 000 руб. - стоимость информационных услуг включена в первоначальную стоимость акций.

В тех случаях, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, оплачены, но принимается решение не приобретать такие вложения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов. Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения.

Пример 2 . Предприятие заключило договор со специализированной организацией на оказание информационных услуг с целью последующего приобретения акций ОАО и в марте 2003 г. оплатило за оказанные услуги 15 000 руб.

В апреле 2003 г. на основании полученной информации предприятие приняло решение не осуществлять финансовых вложений.

В марте 2003 г.
1. Дебет 97 Кредит 76
- 15 000 руб. - отражена сумма оказанных информационных услуг.
2. Дебет 76 Кредит 51
- 15 000 руб. - оплачена стоимость информационных услуг.
В апреле 2003 г.
3. Дебет 91/2 Кредит 97
- 15 000 руб. - на основании принятого решения не осуществлять финансовых вложений сумма затрат включена в состав операционных расходов.

Для целей налогообложения прибыли произведенные расходы по оплате информационных услуг в этом случае не учитываются.

Получение финансовых вложений в виде вклада в уставный капитал

Финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.12 ПБУ 19/02).

Случаи, когда законодательством РФ предусмотрены особые правила оценки таких вложений, предусмотрены Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Так, в соответствии с п.2 ст.15 Закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.

При этом если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком.

Пунктом 3 ст.34 Закона "Об акционерных обществах" также предусмотрено, что в случаях оплаты акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости вносимого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению информация о состоянии и движении уставного капитала организации отражается на счете 80 "Уставный капитал". Внесение участниками вкладов отражается по кредиту счета 80 и дебету счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Поступление вкладов учредителей в виде финансовых вложений учитывается по кредиту счета 75, субсчет 1, в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Пример 3 . В оплату акций при учреждении акционерного общества учредителем внесены 1000 акций другого предприятия номинальной стоимостью 150 руб. каждая на общую сумму 150 000 руб., которая согласована всеми учредителями и подтверждена независимым оценщиком. Эта стоимость соответствует размеру вклада данного участника.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи.
1. Дебет 75/1 Кредит 80
- 150 000 руб. - отражено формирование уставного капитала согласно учредительным документам.
2. Дебет 58 Кредит 75/1
- 150 000 руб. - внесенные учредителем акции приняты к учету в составе финансовых вложений.

Безвозмездное получение финансовых вложений

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая формируется следующим образом.

Первоначальная стоимость ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, первоначальная стоимость будет представлять собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Пунктом 47 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (утверждены Приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н) предусмотрено, что стоимость полученных безвозмездно активов предварительно отражается по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетами учета этих активов (в нашем случае со счетом 58 "Финансовые вложения").

Стоимость безвозмездно полученных активов, учтенных на счете 98, списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере списания стоимости этих активов на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

Исходя из приведенных правил учет ценных бумаг, полученных безвозмездно, нужно вести следующим образом.

Если ценные бумаги предполагается перепродать, то следует включить их стоимость в состав внереализационных доходов с отнесением в кредит счета 91 организации в том отчетном периоде, когда эти ценные бумаги будут ею проданы.

Если ценные бумаги представляют собой долгосрочные инвестиции, то их стоимость организация может включить в состав внереализационных доходов на дату получения права собственности на эти бумаги.

Пример 4 . 20 акций номинальной стоимостью по 1000 руб., которые организация получила от физического лица, обращаются на организованном рынке ценных бумаг. По заключению профессионального участника рынка ценных бумаг, текущая рыночная стоимость одной акции на дату принятия их к бухгалтерскому учету составила 1200 руб. Намерений продать ценные бумаги в ближайшее время у организации нет

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующую запись:
Дебет 58/1 Кредит 91/1
- 24 000 руб. - отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных акций.

Безвозмездно полученное имущество в целях налогообложения прибыли согласно п.8 ст.250 НК РФ признается внереализационным доходом, за исключением случаев, указанных в ст.251 НК РФ.

Такой доход оценивается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст.40 НК РФ. При этом информация о ценах должна быть подтверждена получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ).

Датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества признается дата подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп.1 п.4 ст.271 НК РФ).

Получение финансовых вложений при исполнении обязательств неденежными средствами

В соответствии с п.14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов.

Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные финансовые вложения.

Такой порядок оценки имущества, получаемого при исполнении обязательств по договору неденежными средствами, закреплен и в других ПБУ (например, п.10 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.11 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").

Пример 5 . В оплату за отгруженную продукцию, договорная цена которой составляет 252 000 руб. (включая НДС - 20% в сумме 42 000 руб.), организация по соглашению об отступном получила от покупателя облигации, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.

Номинальная стоимость полученных облигаций составила 280 000 руб.

По условиям примера первоначальная стоимость финансовых вложений определяется исходя из договорной цены отгруженной продукции, в счет оплаты которой получены облигации.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей проводкой:
Дебет 58/2 Кредит 62
- 252 000 руб. - получены облигации в оплату за отгруженную продукцию.

Получение финансовых вложений в качестве вклада по договору простого товарищества

ПБУ 19/02 устанавливает порядок оценки финансовых вложений, внесенных в качестве вклада по договору простого товарищества (гл.55 ГК РФ).

Бухгалтерский учет операций по договору простого товарищества ведется в соответствии с Указаниями по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества (утверждены Приказом Минфина России от 24.12.1998 № 68н).

Согласно п.3 Указаний имущество, внесенное участниками, учитывается на отдельном балансе у товарища, которому поручено ведение общих дел участников договора. При этом данные отдельного баланса в баланс организации-товарища, ведущего общие дела, не включаются.

Первоначальной стоимостью полученных в этом случае финансовых вложений признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества (п.15 ПБУ 19/02).

В этой оценке финансовые вложения принимаются к учету товарищем, на которого возложена обязанность ведения общих дел.

Пример 6 . Договором простого товарищества ведение общих дел возложено на организацию.

В качестве вклада в общее имущество товарищества она принимает акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, стоимость которых согласно договору составляет 100 000 руб.

В обособленном бухгалтерском учете простого товарищества эта операция отражается следующей проводкой:
Дебет 58/1 Кредит 80
- 100 000 руб. - получены акции в оценке по договору простого товарищества.

Переоценка финансовых вложений

Финансовые вложения, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, необходимо периодически переоценивать по текущей рыночной стоимости.

Такую переоценку организация может делать ежемесячно или ежеквартально (п.20 ПБУ 19/02).

Разница между оценкой таких финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в корреспонденции со счетом 58.

Пример 7 . Организация 10 февраля 2003 г. приобрела по цене 200 руб. за штуку 300 акций, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

В соответствии с учетной политикой переоценка финансовых вложений производится ежеквартально.

По официальным данным организатора торговли, на отчетную дату (31 марта) рыночная стоимость акции составила 205 руб.

Сумма корректировки рыночной стоимости составила 1500 руб. (300 шт. х 205 руб./шт. - 300 шт. х 200 руб./шт.)

В бухгалтерском учете 31 марта необходимо сделать следующую проводку:
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 1500 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой.

Если финансовые вложения оценивались по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Обращаем внимание, что для целей исчисления налога на прибыль корректировка покупной стоимости ценных бумаг не производится.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и отчетности отражаются по первоначальной стоимости.

По долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации могут равномерно по мере признания причитающегося по ним дохода (в соответствии с условиями выпуска) относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения. Выбранный способ признания дохода необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Пример 8 . Организация 10 января 2003 г. приобрела за 400 000 руб. у банка вексель этого же банка номиналом 450 000 руб. Срок погашения векселя 10 апреля 2003 г. (90 дней). Разница (дисконт) между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 50 000 руб. (450 000 руб. - 400 000 руб.).

В соответствии с учетной политикой дисконт учитывается в составе операционных доходов (расходов) ежемесячно.

В бухгалтерском учете признание доходов отражается следующими записями.
1. По состоянию на 31 января 2003 г. (за 22 дня):
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 12 222 руб. - отражена разница между первоначальной и номинальной стоимостью (50 000 руб. : 90 дней х 22 дня).
2. По состоянию на 28 февраля 2003 г. (за 28 дней):
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 15 555 руб. - отражена разница между первоначальной и номинальной стоимостью (50 000 руб. : 90 дней х 28 дней).
3. По состоянию на 30 марта 2003 г. (за 30 дней):
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 16 667 руб. - отражена разница между первоначальной и номинальной стоимостью (50 000 руб. : 90 дней х 30 дней).
4. По состоянию на 10 апреля 2003 г. (за 10 дней) - срок погашения векселя:
Дебет 58/2 Кредит 91/1
- 5556 руб. - отражена разница между первоначальной и номинальной стоимостью (50 000 руб. : 90 дней х 10 дней).

Отметим, что для целей налогообложения при использовании метода начисления учет суммы дисконта производится в аналогичном порядке.

Расходы, связанные с предоставлением организацией займов другим организациям и с обслуживанием финансовых вложений (например, оплата услуг банка и (или) депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п.), признаются операционными расходами организации. Такие расходы отражаются по дебету счета 91/2 "Прочие расходы" и кредиту счетов учета соответствующих расчетов.

В целях налогообложения такие расходы организаций учитываются в составе внереализационных расходов.

Выбытие финансовых вложений

Принятые к учету финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества. Выбытие вложений признается в бухгалтерском учете на дату единовременного прекращения условий их принятия к учету.

Поступления от продажи финансовых вложений в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п.6.1 ПБУ 9/99).

Операционные доходы отражаются по кредиту счета 91/1 "Прочие доходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов. При этом в дебет счета 91/2 "Прочие расходы" списывается стоимость реализованных вложений в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".

Выбытие финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется

Стоимость выбытия финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, рассчитывается исходя из последней оценки.

Пример 9 . В январе 2003 г. организация приобрела 1000 акций, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, по 102 руб. за штуку при номинальной цене 100 руб.

В соответствии с учетной политикой последующая оценка проводится ежеквартально и по состоянию на 31 марта 2003 г. составила 120 руб. Доходы от продажи учитываются в составе операционных доходов.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями.
В январе:
Дебет 76 Кредит 51
- 102 000 руб. - оплачена продавцу стоимость акций согласно договору;
Дебет 58/1 Кредит 76
- 102 000 руб. - полученные акции приняты к учету.
В марте:
Дебет 58/1 Кредит 91/1
- 18 000 руб. - отражена разница между текущей рыночной стоимостью акций и их предыдущей оценкой (120 руб/шт. х 1000 шт. - 102 000 руб.).
В апреле:
Дебет 76 Кредит 91/1
- 37 200 руб. (300 шт. х 124 руб/шт.) - отражена задолженность по оплате акций;
Дебет 51 Кредит 76
- 37 200 руб. - получены денежные средства;
Дебет 91/2 Кредит 58/1
- 36 000 руб. (300 шт. х 120 руб/шт.) - списана стоимость проданных акций по последней оценке;
Дебет 91/9 Кредит 99
- 1200 руб. - заключительными оборотами апреля списано сальдо прочих доходов и расходов.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст.280 НК РФ.

Доходы от операций по реализации ценных бумаг определяются исходя из цены их реализации (п.2 ст.280 НК РФ).

Рыночной ценой ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, признается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на дату совершения соответствующей сделки (п.5 ст.280 НК РФ).

При этом в случае реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, по цене ниже минимальной цены сделок финансовый результат исчисляется из минимальной цены сделки на организованном рынке ценных бумаг.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

С учетом требования существенности в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
- способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);
- последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;
- стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определяется, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
- разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость определялась;
- по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определялась, - разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения;
- стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных в залог;
- суммы созданных резервов под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;
- по долговым ценным бумагам и предоставленным займам - данные: об их оценке по дисконтированной стоимости; о величине их дисконтированной стоимости; о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Поскольку в бухгалтерском балансе сведения о финансовых вложениях представляются в ограниченном составе, то всю остальную необходимую информацию о них следует отражать в пояснительной записке и с подразделением финансовых вложений в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

В связи с принятием ПБУ 19/02 в учетную политику организации для целей бухгалтерского учета необходимо внести следующие дополнения:
1) о периодичности переоценки финансовых вложений по текущей рыночной стоимости (ежемесячной или ежеквартальной);
2) о способах расчета стоимости при выбытии финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется (по первоначальной стоимости каждой единицы, по средней первоначальной стоимости, по способу ФИФО);
3) о признании доходов по финансовым вложениям в качестве доходов по обычным видам деятельности либо прочих поступлений;
4) о периодичности проведения проверки на обесценение финансовых вложений (по состоянию на 31 декабря отчетного года либо на отчетные даты промежуточной отчетности);
5) о порядке отнесения дисконта на финансовые результаты по долговым ценным бумагам, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Основные вопросы изучаемой темы .

Понятие, классификации, оценка финансовых вложений. Общая организация учета и документальное оформление движения финансовых вложений. Учет по вкладам в уставные капиталы других организаций и акций. Учет облигаций, финансовых векселей и векселей третьих лиц. Учет предоставленных займов. Инвентаризация финансовых вложений. Учет резервов под обесценение финансовых вложений.

Понятие, классификации, оценка финансовых вложений

Финансовые вложения -- это активы, которые представляют собой право получения определенного количества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствии с документом, удостоверяющим это право (договором, ценной бумагой и др.), при этом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью.

Классификация финансовых вложений в российском учете в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» представляет собой открытый перечень возможных вариантов вложения средств для инвестора. К финансовым вложениям организации относятся:

- государственные и муниципальные ценные бумаги;
- ценные бумаги других организаций;
- вклады в уставный капитал других организаций, в том числе дочерних и зависимых обществ, и по договору простого товарищества;
- предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях;
- дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и др.

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающие из этого права;
- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
- способность организации приносить экономические выгоды в будущем (доход) в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Согласно ПБУ 19/02 различаются первоначальная и последующая оценки объектов финансовых вложений. Финансовые вложения на этапе принятия к бухгалтерскому учету оцениваются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость объектов финансовых вложений формируется аналогично другим активам в зависимости от варианта их поступления в собственность организации (приобретение за плату, безвозмездное получение, в счет вклада в уставный капитал, в счет вклада по договору простого товарищества и пр.).

Исходя из различных классификационных признаков существуют следующие классификации финансовых вложений:

I. По связи с уставным капиталом:

- финансовые вложения с целью образования уставного капитала (в основном акции);
- финансовые вложения, не связанные с образованием уставного капитала (в основном долговые ценные бумаги, финансовые векселя).

II. По формам собственности:

- государственные ценные бумаги;
- корпоративные (негосударственные).

III. По сроку, на которые делают финансовые вложения:

- долгосрочные (свыше 1 года);
- краткосрочные (до 1 года включительно).

Финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости.

1. Первоначальной стоимостью финансовых вложения, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключение НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение финансовых вложений являются:

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в порядке, установленном ПБУ 19/02;
2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения первой группы, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально; принятый вариант отражается в учетной политике. Финансовые вложения второй группы, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, показываются в активе организации в полной сумме фактических затрат на их приобретение по договору с отнесением непогашенной суммы в качестве кредиторской задолженности в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим финансовым вложениям. В остальных случаях в составе финансовых вложений учитываются только полностью оплаченные акции и паи других организаций. Суммы частичной оплаты акций и паев отражаются как дебиторская задолженность.

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов, закрепленных в учетной политике:

1) по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

2) по средней первоначальной стоимости определяется стоимость выбывающих ценных бумаг как частное отделения первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца;

3) по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО). Ценные бумаги, выбывающие первыми, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретения с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца.

Выбранный метод оценки указывается в учетной политике.

Общая организация учета и документальное оформление движения финансовых вложений

Для учета наличия и движения финансовых вложений в соответствии с Планом используется синтетический счет 58 «Финансовые вложения». Им пользуются независимо от срока, на который организации производят те или иные финансовые вложения. В бухгалтерском балансе суммы сальдо счета 58 «Финансовые вложения» отражаются обособленно: со сроком погашения (выбытия) более одного года -- в составе внеоборотных средств (в первом разделе баланса), менее одного года -- в составе текущих активов (во втором разделе баланса).

Счет 58 является активным, имеет дебетовое сальдо.

Аналитический учет по счету 58 ведется на основании первичных документов по видам финансовых вложений (например, паи, акции, облигации), объектам, в которые сделаны эти вложения (организациям -- продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам, другим субъектам), по формам собственности (государственные и негосударственные ценные бумаги), по срокам.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений на предприятии выбирается организацией самостоятельно, таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информацией об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.

По принятым к бухгалтерскому учету ценным бумагам в аналитическом учете должна быть сформирована следующая информация:

- наименование эмитента;
- название ценной бумаги, ее номер, серия;
- номинальная цена;
- цена покупки;
- расходы, связанные с приобретением ценных бумаг;
- общее количество;
- дата покупки;
- дата продажи или иного выбытия;
- место хранения и т.д.

Основанием для принятия ценных бумаг к бухгалтерскому учету являются:

- договор на приобретение ценной бумаги;
- акт приема-передачи ценных бумаг;
- договора на заемные средства;
- договор об уступки права требования;
- выписки со счета депо.

Все ценные бумаги, хранящиеся в организации, могут быть записаны в книгу учета ценных бумаг, которая до начала записи в ней должна быть прошнурована, пронумерована и скреплена печатью организации и подписями главного бухгалтера и руководителя.

Исправления вносятся только с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.

В случаях ведения книги с помощью средств вычислительной техники распечатка информации осуществляется по мере необходимости или требованию соответствующих органов, но не реже 1 раза в год.

Учет по вкладам в уставные капиталы других организаций и акций

Участие в капиталах других организаций путем приобретения доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью или акций акционерного общества получило значительное распространение как форма осуществления финансовых вложений. Передаваемое имущество оценивает по согласованной стоимости. Вклады могут быть внесены в денежной форме или в виде имущества.

При внесении имущества у передающей стороны оно списывается:

- основные средства и нематериальные активы - по остаточной стоимости;
- остальные материальные ценности - по фактической себестоимости.

Принимающая сторона отражает к учету материальные ценности по согласованной стоимости.

В бухгалтерском учете эти операции отражаются следующими записями:

1) передача в уставный капитал основных средств:

Дт 58Кт 76- отражена задолженность по вкладу в уставный капитал учредителей или акционеров

Дт 01/ «выбытие основных средств» Кт 01- списание первоначальной стоимости

Дт 02Кт 01/«выбытие основных средств»

Дт 76Кт 01/«выбытие основных средств»

2) передача денежных средств и оборотных материальных ценностей в уставный капитал другой организации

Дт 58Кт 10, 41, 50, 51

3) начисление дохода от вклада в уставный капитал или по акциям:

Дт 76Кт 91/1

4) возврат имущество по окончанию срока договора или его расторжении:

Дт 01, 10, 41, 07, 50, 51 Кт 58 - на сумму финансового вложения

Дт 01, 10, 41, 07Кт 91/1 - на разницу, если полученное имущество больше вклада в уставный капитал (прочий доход)

Дт 91/2Кт 58- на разницу, если полученная сумма меньше вклада в уставный капитал (прочий расход).

5) Продажа акций:

Дт 51Кт 91/1- продажная стоимость акций

Дт 91/2Кт 58- списание с баланса акций

Дт 99Кт 91/9- определен убыток

6) При ликвидации эмитента владелец акций получает имущество или денежные средства на сумму финансовых вложений.

Дт 51, 08, 10, 41Кт 58

Если в результате ликвидации эмитента получена меньшая сумма:

Дт 91/2Кт 58- на сумму разницы

Если получены акции другого номинала взамен старых или выпущены дополнительные акции взамен старых:

Дт 58Кт 91/1- на сумму разницы.

Учет облигаций, финансовых векселей и векселей третьих лиц

Расходы по приобретению ценных бумаг отражаются непосредственно на счете 58 «Финансовые вложения» в момент перехода к инвестору права на ценные бумаги. Момент перехода к инвестору права на ценные бумаги установлен ст. 28, 29 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (в редакции от 8 сентября 1999 г.).

Эмиссионные ценные бумаги могут быть представлены в документарной и бездокументарной формах. При документарной форме владелец устанавливается на основании предъявления оформленного надлежащим образом сертификата ценной бумаги или в случае депонирования такового на основании записи по счету депо. При бездокументарной форме владелец устанавливается по записи в реестре владельцев ценных бумаг или в случае депонирования ценных бумаг -- на основании записи по счету депо. Права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии -- записями по счетам депо в депозитариях.

Приобретение долговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организаций. К долговым ценным бумагам в первую очередь относятся облигации и финансовые векселя.

Облигация - это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента (кто выпускает облигации) облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента.

Облигация также может предусматривать право ее владельца на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости, либо иные имущественные права. Доходом по облигациям являются проценты или дисконт.

Дисконтные облигации выпускаются по номинальной стоимости без начисления процентов, но размещаются по цене ниже номинальной. Дисконт = (цена реализации или погашения) - (цена покупки, первичного размещения). Доход по процентным облигациям формируется в виде процента, установленных в виде номинальной стоимости.

Эмитентом облигаций могут быть государственные и корпоративные организации. Государственные ценные бумаги могут быть купонными, с правом получения дохода в течение всего периода обращения и бескупонными, когда доход выплачивается только в конце обращения (при погашении).

Приобретение облигаций отражается в бухгалтерском учете аналогично приобретению акций. Особенности учета облигаций связаны с необходимостью учета начисляемого дохода и списания разницы между номинальной стоимостью и затратами на приобретение облигаций.

В бухгалтерском учете операции по учету облигаций отражаются следующими записями:

1) Приобретение облигаций по фактическим затратам:

Дт 58Кт 76 - поступление облигаций

Дт 76Кт 51 - оплатили облигации

2) Начисления процентов от номинальной стоимости:

Дт 76Кт 91/1

3) начисление дисконта при погашении:

Дт 58Кт 91/1

4) доведение фактической стоимости облигаций до их номинальной стоимости:

Дт 58Кт 91/1- на разницу, если номинальная стоимость выше фактической

Дт 91/2 Кт 58- на разницу, если номинальная стоимость ниже фактической

5) реализация или погашение облигаций:

Дт 51Кт 91/1- поступление дохода от продавца облигации при погашении или от покупателя при продаже облигации

Дт 91/2 Кт 58- списание с баланса облигаций

Дт 91/2 Кт 76- отражение дополнительных расходов, связанных с выбытием облигаций

Дт 91/9 Кт 99 - определена прибыль

Дт 99Кт 91/9 - определен убыток.

Финансовый вексель - ценная бумага, удостоверяющая обязательство векселедателя либо иного, указанного в векселе плательщика, выплатить при наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя.

Вексель третьего лица получает от покупателя поставщик по индоссаменту (передаточной записи) за отгруженную продукцию (работу, услугу).

Векселя учитываются на счете 58, если:

1) организацией предоставлен денежный заем, а заемщиком выдан вексель с обязательством (простой вексель) или с предложением другому лицу (переводный вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы; заключение договора купли-продажи векселя является излишним;
2) при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи векселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией, передающей вексель по индоссаменту;
3) в качестве аванса или в оплату продукции (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель «третьего лица» (вексель, векселедателем которого не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводный вексель.

К учету финансовый вексель принимается в сумме фактических затрат на приобретение.

В бухгалтерском учете операции по учету векселей отражаются следующими записями:

1) Приобретение финансового векселя:

Дт 76Кт 51 - оплата векселей

Дт 58Кт 76 - поступление векселей

2) Получение векселя третьего лица от покупателя за отгруженные материальные ценности (материалы, услуги):

Дт 62Кт 90/1- отгрузка материальных ценностей по продажной стоимости с НДС

Дт 90/3Кт 68/НДС - начислен НДС

Дт 58Кт 62- получен вексель третьего лица

3) Погашение (или реализация) финансового векселя или векселя третьего лица:

Дт 51Кт 91/1 - поступление оплаты по векселю

Дт 91/2Кт 58 - списание векселей

Дт 91/2Кт 76- отражены дополнительные расходы, связанные с выбытием векселя

Дт 91/9Кт 99 - определена прибыль

Дт 99Кт 91/9 - определен убыток

4) При погашении векселя начисление и поступление процентов:

Дт 76Кт 91/1

Финансовые векселя могут приобретаться как ценная бумага для получения прочих доходов в виде процентов или дисконта.

При покупке финансового векселя по цене ниже номинала, образуется дисконт.

Дисконтный доход исчисляется в виде разнице между номинальной стоимостью, по которой производится погашение векселя и ценой приобретения ниже номинальной:

Дт 58Кт 91/1- на сумму дисконта по векселю.

Учет предоставленных займов

По договору займа, по которому одна сторона (займодавец), передает в собственность одной стороне (заемщику) деньги или другое имущество, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им имущества того же рода и качества.

В бухгалтерском учете операции по учету предоставленных займов отражаются следующими записями:

1) Предоставлен заем:

Дт 58Кт 50,51, 52 - предоставлен заем денежными средствами

Дт 91 Кт 10,41,43 - списано имущество, выданное в виде займа

Дт 58Кт 91 - предоставлен заем имуществом

2) начисление процента по займу:

Дт 76Кт 91/1

3) получение процента по займу:

4) возврат займа

Дт 51, 50, 52, 41, 10Кт 58

Инвентаризация финансовых вложений

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка. Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации подтверждаются соответствующими документами. В процессе инвентаризации проверяется сохранность и правильность оформления ценных бумаг, реальность их учетной стоимости, своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете начисленных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в кассе организации их инвентаризации проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отельным элементам с указанием в акте названия, серии, номера, номинала и фактической стоимости, сроков погашения и общей суммы.

Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.

Инвентаризация ценных бумаг при хранение их в банковских депозитариях заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации с данными выписок этих банков.

Финансовые вложения в уставном капитале других организаций, выданные займы должны быть подтверждены соответствующими документами.

Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются:

Дт 58Кт 91/1

Котируемые ценные бумаги приходуются по рыночной стоимости, некотируемые - по стоимости возможной продажи.

Недостачи отражаются:

Дт 94Кт 58- на сумму недостачи ценных бумаг

Дт 73 Кт 94 - недостачи ценных бумаг отнесены на виновных лиц

Дт 91/2Кт 94- недостачи списаны на прочие расходы в случае отсутствия виновников..

Сроки проведения инвентаризации финансовых вложений устанавливаются в учетной политике.

Учет резервов под обесценение финансовых вложений

Обесценение финансовых вложений -- устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий: 1) на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости; 2) в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения; 3) на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Резерв создается за счет финансовых результатов в составе прочих расходов:

Дт 91/2Кт 59

Например, организация имеет 1000 облигаций по учетной стоимости 120 руб. за единицу. В течение квартала поступала информация о большом количестве сделок по аналогичным операциям. Средняя цена по сделкам 70 руб. Организация создает резерв:

Дт 91/2Кт 5950 тыс. руб. (120 - 70)*1000 шт.

Однако этот резерв согласно ст. 270 НК не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже 1 раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения.

Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (указать в учетной политике).

Если очередная проверка на обесценение финансовых вложений выявила снижение или повышение расчетной стоимости, созданный резерв должен быть скорректирован в сторону увеличения или уменьшения.

Дт 91/2Кт 59- увеличение резерва при снижении расчетной стоимости

Дт 59Кт 91/2- уменьшение резерва при повышении расчетной стоимости.

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что больше нет признаков устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений, а также при выбытии финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение относится на финансовый результат:

Дт 59Кт 91/1

В бухгалтерской отчетности такие финансовые вложения отражаются за минусом созданного резерва.

Контрольные вопросы

1) Назовите условия, при выполнении которых объект принимается к бухгалтерскому учету как финансовые вложения?.
2) Как классифицируются финансовые вложения?.
3) Как оцениваются финансовые вложения при их поступлении?.
4) От чего зависит стоимость финансовых вложений при поступлении?
5) Как регламентируется учет финансовых вложений?
6) Как ведется синтетический и аналитический учет финансовых вложений?
7) Как оцениваются финансовые вложения при их выбытии?.
8) В каких случаях и как создается резерв под обесценение финансовых вложений?
9) Как проводится инвентаризация финансовых вложений?.
10) Какие проводки составляются при учете облигаций?.

Существенность в аудите и аудиторский риск.

Инф-я считается существенной, если ее пропуск или искажение может существенно повлиять на достоверность отч-ти и эк решения пользователей, принятые на основе этой отч-ти. Аудитор оценивает то, что явл существенным, по своему проф суждению. При разработке плана аудита он устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных искажений. На существенность могут оказывать влияние норм правовые акты РФ, а также факторы, имеющие отн-е к отдельным счетам Б/У фин (бухгалтерской) отчетности и взаимосвязям между ними. Если аудитор приходит к выводу о том, что выявленные искажения могут оказаться существенными, ему необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения доп аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в отчетность. Аудиторский риск - риск выразить ошибочное мнение о достоверности отчетности. Включает три составные части: - неотъемлемый риск (Состоит из человеческого фактора и специфики деят-ти орг-и.) - риск средств контроля (свк – сов-ть организационных мер, методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения фин-хоз деят-ти, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной подготовки достоверной отчетности.) - риск необнаружения. (Обусловлен выборочным характером проверки.) Методы минимизации рисков: 1. Исп-е системного подхода (стандартизация всех существенных моментов контроля, тестирования, учета и представления информации); 2. Страхование ответственности аудиторов (договор страхования будет выступать формой финансового обеспечения ответственности аудитора). 3. Разработка и внедрение внутренней системы контроля качества аудиторских услуг. (внутренние стандарты качества аудита, четкая регламентация обязанностей сотрудников аудиторских фирм и др). 4. Своевременная идентификация рисков. 5. Минимизация последствий, связанных с наступлением риска (разработка комплекса мероприятий) Между существенностью и аудиторским риском существует обратная зависимость.

Билет 3

Аттестация аудиторов и условия осуществления аудиторской деятельности.

Аудитор – это физ лицо, получившее в установленном порядке аттестат аудитора и состоящий членом одной из СРО аудиторов, аккредитованный при Минфине РФ. К аттестации допускаются лица, имеющие высшее образование и стаж работы не менее 3 лет, из кот 2 последних в должности помощника аудитора. Претендент обязан пройти подготовку по 240ч программе в одном из учебно-методич центре, аккредитованном при СРО. 5 разделов: н/о, правовое регул-е, фин менеджмент, б/у и отчетность, аудит.

Назначается комиссия: председатель и 5 членов. Аттестация проводится в 3 этапа в теч 3 дней. 1 этап – тестирование (50 тестов в теч 3 академ часов. Прав ответ = 2 балла. Ко 2этапу допускаются набравшие не менее 86 баллов, т.е не более 7 ошибок) 2 этап – письменный по первым трем разделам программы. 3 этап – письменный по 4 и 5 разделу + практич зад. (Каждый ответ оценивается: отлично=10б, хорошо=8б, удовл=6б. Задача=0б, 25б, 50б. Прошедшим аттестацию признается претендент, набравший не менее 67 баллов, из кот за письм ответы получено не менее 42баллов). Аттестат выдается без ограничения срока действия, но начиная с года, следующего за годом получения. Аудитор обязан ежегодно повышать квалификацию в одном из УМЦ по одной из утвержденных программ в объеме не менее 20ч в год и 120 за 3 года. Квалификационный аттестат также аннулируется в случаях, если: - установлен факт получения аттестата с использованием подложных документов; - вступил в силу приговор суда, запрещающий заниматься аудиторской деят-ю; - установлен факт несоблюдения требований конфиденциальности и независимости;-нарушения аудитором требований закона и стандартов аудита; - аудитор выдал заведомо ложное заключение;

В теч 2 календарных лет подряд аудитор не осуществлял аудиторскую деятельность; - аудитор нарушает требование о прохождении обучения по программам повышения квалификации, установленное федеральным законом.

Билет 4

Билет 6

Билет 9

Билет 10

Билет 11

Билет 13

Билет 15

15. Финансовый анализ и планирование на предприятии

Финансовый анализ представляет собой способ накопления, трансформациии использования информации финансового характера с целью оценки финансовых результатов, финансового состояния прошлой деятельности, эффективности инвестиционных и финансовых вложений, оценки будущего потенциала организации. По временному аспекту финансовый анализ делится на ретроспективный, оперативный и перспективный. По кругу изучаемых вопросов он может быть комплексным и тематическим.

Финансовый анализ проводится поэтапно: 1. Определение целей и задач анализа. 2. Мероприятия по подготовке имеющейся информации, необходимой для проведения анализа. 3. Выбор методов финансового анализа, применяемого инструментария, моделей и осуществляются процедуры проведения анализа. 4.Обобщение полученных результатов. Основная цель финансового анализа заключается в получении определенного числа ключевых показателей и их количественных значений, дающих объективную картину финансовых результатов и финансового состояния организации. Основными задачами проведения финансового анализа служит оценка: 1. Имущественного и финансового состояния, а также результатов финансовой деятельности на базе методов ретроспективного анализа. 2. Эффективности формирования и использования финансовых ресурсов и определения потенциальных возможностей стабильного развития организации. 3. Результатов планирования и прогнозирования хозяйственно-финансовой деятельности на базе ретроспективного и перспективного анализа. Анализ имущественного положения организации включает анализ состава и структуры бухгалтерского баланса в динамике структуры и динамики основных средств. Для оценки имущественного положения организации в части основных средств служит ряд показателей: 1. Доля активной части основных средств в моментных и средних оценках. К активной части аналитики могут отнести все основные средства, за исключением зданий и сооружений, или только машины, оборудование и транспортные средства. 2. Коэф-ент износа характеризует долю стоимости основных средств, списанную на затраты в предшествующих периодах, в первоначальной (восстановительной) стоимости. 3. Дополнением этого показателя до 100% (или единицы) является коэффициент годности. Интерпретация показателей связана с понятием амортизации. 4. Коэф-ент обновления показывает, какую часть от имеющихся на конец отчетного периода основных средств составляют новые основные средства. 5. Коэф-ент выбытия определяет, какая часть основных средств, с которыми предприятие начало деятельность в отчетном периоде, выбыла из-за ветхости и по другим причинам. Анализ финансового состояния предполагает обобщенную оценку состояния организации с позиции ликвидности и платежеспособности, финансовой устойчивости и деловой активности на определенный период времени. Наиболее важными среди показателей с точки зрения финансового менеджмента являются следующие: 1. Коэф-ент общей (текущей) ликвидности

2. Коэффициент срочной ликвидности 3. Коэффициент абсолютной ликвидности 4. Сумма чистого оборотного капитала, величина которого находится как разность между оборотными активами фирмы и ее краткосрочными обязательствами.

Цель анализа финансовых результатов заключается в оценке величины чистой прибыли и формирующих ее элементов, а также их изменений, в выявлении и количественной оценке влияния факторов, оказывающих преимущественное влияние на объемы доходов расходов и различных видов прибыли. Анализ рыночной активности относится к внешнему анализу, поскольку главным потребителем этой оценки являются инвесторы, как имеющие отношение к конкретному предприятию, так и потенциальные. При оценке рыночной активности используют показатели: 1. Прибыль на акцию позволяет оценить, сколько чистой прибыли получено компанией на одну акцию. 2. Показатель ценности акции позволяет определить, как рынок оценивает полученную компанией отдачу на одну акцию. 3. Дивидендная доходность акции 4. Дивидендный выход характеризует долю чистой прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Финансовое планирование является основной функцией управления финансами предприятия и позволяет собственнику и руководству компании представлять будущее финансовое состояние как предприятия в целом, так и его отдельных бизнес-единиц, своевременно оценивать потребность в финансовых ресурсах для дальнейшего развития предприятия.Финансовый план – это комплексный план функционирования и развития предприятия в стоимостном (денежном) выражении. В финансовом плане прогнозируются эффективность и финансовые результаты производственной, инвестиционной и финансовой деятельности фирмы. Важным инструментом оперативного финансового управления, включающим анализ, планирование, контроль исполнения плановых показателей, является бюджетирование. Бюджетирование трактуют: -как процесс разработки и исполнения бюджетов; -как управленческую технологию, направленную на реализацию стратегических целей посредством организации процедур планирования, контроля и анализа исполнения бюджетов предприятия.

Задачи бюджетирования: -сформировать единую информационную базу для принятия управленческих решений, в частности для разработки систем стимулирования сотрудников; -получать реальные прогнозы финансово-хозяйственной деятельности предприятия; -повысить согласованность действий различных подразделений компании; -усилить направленность деятельности подразделений на выполнение стратегических задач; -получить возможность своевременно реагировать на информацию об ухудшении финансовых показателей и предпринимать меры по недопущению развития кризисных явлений; -усилить контроль за эффективным использованием ресурсов и денежных средств структурными подразделениями компании. Бюджетный процесс реализуется с помощью механизма управления, включающего в себя три основных блока инструментов: 1.Методологический блок (предполагает разработку методик, определяющих постановку целей развития предприятия и расчет показателей оценки эффективности его деятельности) 2.Организационный блок (четкое представление об участниках процесса бюджетирования, их правах и обязанностях при осуществлении процедур бюджетирования) 3.Программно-технический блок.

Сводный бюджет составляется на основе данных функциональных бюджетов и состоит из доходной и расходной частей. При формировании бюджета определяются приоритетные направления расходов, среди которых можно назвать: заработную плату; затраты на покупку материалов, комплектующих и т. п., необходимых для выполнения производственной программы; платежи в государственные целевые фонды, налоги. Составление сводного бюджета предприятия, а также прогнозирование ставки банковского процента и платежеспособности клиентов позволяют определить объем прибыли, необходимый для обеспечения платежеспособности предприятия. Основой в рамках бюджетного процесса выступает текущий контроль, поскольку управленческое воздействие по результатам контрольных мероприятий следует производить своевременно и регулярно. Итоговый анализ и контроль важны для корректировок стратегических показателей и для внесения изменений в методическую базу бюджетного процесса. Контроль: предоставление оперативных, текущих и сводных отчетов. После разработки форм отчетности составляется перечень показателей для проведения финансово-экономического анализа, описывается методика расчета и анализа показателей и отчетов. Анализ отклонений включает два направления: -изучение проблем методического характера, т. е. обнаружение некорректных формул расчета показателей эффективности, использование недостижимых норм, несовершенство форм плановых и отчетных документов, ошибки в планировании сроков выполнения заданий и т. д.; -контроль расходования ресурсов в соответствии с операционными бюджетами и контроль за расходованием денежных средств в пределах лимитов, утвержденных в бюджете движения денежных средств.

Билет 17

Билет 18

Билет 20

Билет 25

Билет 2

Билет 5

Аудиторская выборка.

К аудиторской выборке применяются два основных требования: 1) Выборка должна быть репрезентативной (представительной). Это требование предполагает, что каждый элемент изучаемой совокупности должен иметь равную вероятность быть отобранным в выборку. Для обеспечения репрезентативности аудиторы должны использовать след методы:

Случайный отбор - систематический отбор (элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на опр числе, элементов сов-ти, либо на стоимостной их оценке) - комбинированный отбор (комбинация случайного и систематического) Аудитор может прибегать к нерепрезентативной выборке только тогда, когда его проф суждение не должно касаться всей совокупности в целом. 2) Достаточность объема выборки для получения аудиторских доказательств, необходимых для обоснования аудиторского мнения по результатам проверки с разумной степенью уверенности. Объем аудиторской выборки по каждому объекту учета определяется аудитором субъективно. Несмотря на то, что проверка проводится на выборочной основе, общие выводы, формулируемые аудитором по результатам ее осуществления, касаются всей совокупности бух документов. В связи с этим аудитор вынужден на основе изучения найденных в выборке данных сделать субъективные предложения о наличии и степени существенности искажений, содержащихся в непроверенных показателях. Последнее условие определяет риск аудиторской выборки, заключающейся в вероятности пропуска существенных данных и в том числе искажений при формировании выборки. Минимизировать этот риск можно увеличением объема выборки.

Билет 7

Билет 8

Билет 12

Аудиторские доказательства.

Аудиторские доказательства – инф-я, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которой основывается мнение аудитора. Документы: ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», Стандарт 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях» Аудиторские док-ва могут быть внутренними, внешними и смешанными. Внутренние включают в себя инф-ю, полученную от эк субъекта в письменном или устном виде. Внешние инф-ю, полученную от третьей стороны в письменном виде. Смешанные инф-ю, полученную от эк субъекта в письменном или устном виде и подтвержденные третьей стороной в письменном виде. Аудиторские доказательства получают в результате проведения: 1)комплекса тестов средств внутреннего контроля 2)необходимых процедур проверки по существу. Тесты средств внутреннего означают действия, проводимые в целях получения аудиторских док-в в отн-и надлежащей орг-и и эффективности функционирования систем б/у и внутреннего контроля. Процедуры проверки по существу проводятся в целях получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой бух отчетности. Аудиторские доказательства должны отвечать двум обязательным требованиям: 1)быть достаточными 2)носить надлежащий характер Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с конкретной предпосылкой подготовки финансовой отчетности и ее достоверность. На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским доказательством, влияют следующие факторы: 1)аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска (на уровне фин отчетности и на уровне остатка средств на счетах б/у или однотипных хоз операций; 2)характер систем б/у и внутр контроля, а также оценка риска средств внутреннего контроля; 3)существенность проверяемой статьи финансовой отчетности; 4)опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских процедур; 5)результаты аудиторских процедур, включая возможное обнаружение недобросовестных действий или ошибок; 6)источник и достоверность информации. Надежность аудиторских доказательств зависит от: 1)их источника (внутреннего или внешнего) 2)формы их предоставления (визуальной, документальной или устной).

При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходят из следующего: 1)аудиторские доказательства, полученные из внешних источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников; 2)аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются эффективными; 3)аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица; 4)аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме. Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Аудитор получает аудиторские доказательства, выполняя следующие процедуры: инспектирование, наблюдение запрос, подтверждение, пересчет, аналитические процедуры. Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. Наблюдение-отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами. Запрос-поиск инф-и у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Подтверждение- ответ на запрос об инф-и, содержащейся в бух записях. Пересчет- проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бух записях либо выполнение аудитором сам расчетов. Аналитические процедуры - анализ и оценка полученной аудитором инф-и, исследование важнейших фин и экон показателей проверяемого аудируемого лица в целях выявления необычных или неправильно отраженных в б/у хозопераций, выявление причин таких ошибок.

Билет 24

Билет 23

Планирование аудита.

Стандарт 3 «Планирование аудита». Аудиторская организация д. начинать планировать аудит до написания письма-обязательства и до заключения договора с эк-ким субъектом. Во всех случаях, когда по рез-там аудита предполагается выдача аудиторского заключения, аудитор д. получив приглашение на проведение аудита написать письмо о согласии на проведение аудита во избежание неправильного понимания рук-вом эк-го субъекта условий предстоящего договора. Письмо должно содержать: 1) указания по условиям проверки: об объекте и цели проверки; о нормативных документах регламентирующих аудит; о проверке отчетности дочерних и зависимых п/п в случае их наличия; 2) по обязательствам аудитора: о предоставлении инф-ции по выявленным недостаткам; об ответственности аудитора; о наличии риска необнаружения существенных ошибок вследствие выборочного характера проверки и несовершенства систем б/у и внутреннего контроля; 3) по обязательствам эк-го субъекта: о создании условий для проведения проверки; о предоставлении аудитору документации в полном объеме для проведения проверки и расписки о том, что документация не содержит искажений; о направлении писем 3им лицам с просьбой подтвердить задолженность; о неоказании на аудиторов давления с целью изменить их мнение Планирование является начальным этапом проведения аудита и состоит в разработке общего плана аудита, а также в разработке аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур. Этапы: предварительное планирование; составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита. Предварительное планирование. На этом этапе аудитор д. ознакомится с ФХД эк-го субъекта, а так же с: 1) организационно-управленческой структурой; 2) видами производственной дея-ти и номенклатурой выпускаемой продукции; 3) структурой капитала и курсом акций; 4) техническими особенностями производства продукции; 5) уровнем R-ти; 6) основными покупателями и заказчиками; 7) порядок распред-ия прибыли; 8) сущ-ния дочерних и зависимых п/п; 9) принципами формир-я оплаты труда. На данном этапе аудитор д. принять решение заключать договор или нет, в случае «+» решения переходит к составлению общего плана аудита.

На этапе составления общего плана аудита планируется состав специалистов входящих в аудиторскую группу. Нужно учитывать:1) бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита; 2) предполагаемые сроки работы группы; 3) колич-ный состав членов группы; 4) должностной уровень членов группы; 5) преемственность персонала группы; 6) квалификационный уровень членов группы. На этом этапе аудитор д. рассч-ть ожидаемый аудиторский риск и ур-нь существ-ти. Составление программы аудита является развитием общего плана аудита и представляет детальный перечень аудиторских процедур необходимых для практической реализации планов аудита. Аудит программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу. Программа тестов ср-в контроля п.с. перечень действий предназначенных для сбора информации по функционированию системы контроля

Билет 14

Билет 16

Билет 19

Билет 21

Билет 22

Бухгалтерский учет финансовых вложений. ПБУ 19/02.

Для принятия к б/у активов в качестве ФВ необходимо единовременное выполнение условий: -наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих права п/п на ФВ и на получение ДС или др. А, вытекающее из этого права; -переход к п/п фин рисков, связанных с ФВ (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности); -способность приносить орг-и эк выгоды (доход) в будущем в форме %, дивидендов либо прироста их ст-ти. Инвестиции: -в собств деят-ть (капитальные вложения) 08; -в др п/пи (ФВ) 58. К ФВ п/п относятся: гос и муниципальные ЦБ, ЦБ др п/п; вклады в УК др п/п; предоставленные др п/п займы, депозитные вклады в кредитных орг-ях, ДЗ, приобретенная на основании уступки права требова-ния. Оценка финансовых вложений. ФВ принимаются к б/у по Sперв (∑ фактических затрат на их приоб-ретение). Sперв ФВ, внесенных в счет вклада в УК, признается их денежная оценка, согласованная учреди-телями. Sперв ФВ, полученных орг-ей безвозмездно, таких как ЦБ, признается: - их Sтек рын на дату принятия к б/у; - ∑ ДС, кот м.б. получена в рез-те продажи полученных ЦБ на дату их принятия к б/у; - для ЦБ, по которым организатором торговли на рынке ЦБ не рассчитывается рыночная цена. Sперв ФВ, приобретенных по договорам, предусматривающим исп-е обязательств (оплату) неденеж-ными средствами, признается ст-ть А, переданных или подлежащих передаче п/п. Учет ФВ, текущая рыночная стоимость которых определяется. ФВ, по кот можно определить в установленном порядке Sтек рын, отражаются в бух отчетности по Sрын.

Изменение Sтек рын отражается путем прямой корректировки непосредственно по Д или К счета 58. Если Sтек рын , то прирост ст-ти отражается Д58 К91; если ↓, то Д91 К58. Данная корректировка производится обязательно на конец года. Учетная политика п/п м. предусматривать проведение переоценки ФВ1 чаще, чем 1 раз в год, а именно на даты промежуточной отчетности.

При выбытие ФВ1 их списание производится по ст-ти последней оценки (Д90,91 К58). Учет ФВ, Sтек рын которых не определяется. ФВ, по кот не определяется Sтек рын, подлежат отражению в б/у и в бух отчетности на отчетную дату по Sперв.

Исключения: 1-связано с учетом долговых ЦБ, 2-с обесценением ФВ. При выбытии ФВ, по кот не определяется Sтек рын, его ст-ть определяется исходя из оценки, опреде-ляемой одним из следующих способов: -по Sперв каждой единицы б/у ФВ; -по средней Sперв; - ФИФО. Первый способ рекоменд применять для всех видов ФВ, кроме ЦБ. Для них ПБУ 19/02 рекомендует применять 2 и 3 способ. Особенности учета долговых ЦБ. По долговым ЦБ, по которым не определяется Sтек рын, орг-и разрешается разницу м/у Sперв и Sно-мин равномерно списывать в теч срока их обращения по мере начисления Дх. А) Sп>Sн => разница –прочий Рх; Б) Sп разница –прочий Дх. Учетная политика п/п м. предусматривать один из 2 вариантов списания разницы м/у Sперв и Sномин долговой ЦБ: 1)Указанная разница списывается единовременно при погашении долговой ЦБ. А) Sп>Sн => Д91 К58; Б) Sп Д58 К91. 2) разница списывается в теч срока обращения долговой ЦБ равномерно по мере начисления Дх по ней. Т.о к моменту погашения ее оценка по Д58 доводится до номинала. Назначение, порядок формирования и учет резервов под обесценение ФВ. Под обесценением ФВ понимается устойчивое существенное ↓ ст-ти ФВ, по кот не определяется их Sтек рын, ниже величины эк выгод, кот п/п рассчитывает получить от данных ФВ в обычных условиях ее деят-ти. В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное ↓ стоимости ФВ, орг-я образует резерв под обесценение ФВ на величину разницы м/у учетной ст-тью и расчетной ст-тью таких ФВ. Резерв =Sп – Sрасч Для учета данного вида резерва предназначен сч.59 «резерв под обесценение ФВ» Проверка на обесценение ФВ производится не реже 1 раза в год по состоянию на 31 дек отчетного го-да при наличии признаков обесценения. П/п имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Д91 К59 - создание резервов В послед отчет периодах ∑ резерва может корректироваться от изменений в расчетной ст-ти. Если по рез-там послед проверки выявлено дальнейшее ↓ расчетной ст-ти, то резерв корректируется в сторону его увеличения. Д91 К59 – резерва. Если по рез-там послед проверки выявлено расчетной ст-ти, то резерв на соотв-ю ∑ ↓. Д59 К91 – ↓ резерва. Если на основе имеющейся инф-ции п/п делает вывод о том, что ФВ больше не удовлетворяет крите-риям обесценения, то резерв д.б. аннулирован, а ФР восстановлен. Т.е на всю ∑ ранее созданного резерва производится запись Д59 К91.

Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 №126н,
с изменениями от 18.09.2006 №116н, от 27.11.2006 №156н,
от 25.10.2010 №132н, от 08.11.2010 №144н,от 27.04.2012 № 55н

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений). Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

3. К финансовым вложениям организации относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;
ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);
вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);
предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;
вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;
драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация:

наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6.05.1999 №33н (зарегистрирован в Минюсте РФ 31.05.1999, РН 1790), и Положением по бухгалтерскому учету «» ПБУ 15/08, утвержденным Приказом Минфина РФ от 2.08.2001 №60н (согласно письму Минюста РФ от 7.09.2001 №07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

10. Пункт исключен. Приказ Минфина РФ от 27.11.2006 №156н.

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.