- СНиП 3.03.01-87 Несущие и ограждающие конструкции
Вид документа:
Постановление Госстроя СССР от 04.12.1987 N 280
СНиП от 04.12.1987 N 3.03.01-87
Строительные нормы и правила РФ
Принявший орган: Госстрой СССР
Статус: Действующий

Дата начала действия: 01.07.1988
Опубликован: Официальное издание, Минстрой России, - М.: ГП ЦПП, 1996 год

СП 13-102-2003 Правила обследования несущих строительных конструкций зданий и сооружений
Вид документа:
Постановление Госстроя России от 21.08.2003 N 153
Свод правил (СП) от 21.08.2003 N 13-102-2003
Своды правил по проектированию и строительству
Принявший орган: Госстрой России
Статус: Действующий
Тип документа: Нормативно-технический документ
Дата начала действия: 21.08.2003
Опубликован: официальное издание, М.: Госстрой России, ГУП ЦПП, 2003 год

ГОСТ 26433.2-94 Система обеспечения точности геометрических параметров в строительстве. Правила выполнения измерений параметров зданий и сооружений
Вид документа:
Постановление Минстроя России от 20.04.1995 N 18-38
ГОСТ от 17.11.1994 N 26433.2-94
Принявший орган: Госархстройнадзор РСФСР, МНТКС
Статус: Действующий
Тип документа: Нормативно-технический документ
Дата начала действия: 01.01.1996
Опубликован: Официальное издание, М.: ИПК издательство стандартов, 1996 год
- Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) (статьи 454 - 1109) (с комментарием) (с изменениями на 6 декабря 2007 года) (редакция, действующая с 1 февраля 2008 года)

О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации (с комментарием) (с изменениями на 26 ноября 2001 года)
Вид документа:
Кодекс РФ от 26.01.1996 N 14-ФЗ
Федеральный закон от 26.01.1996 N 14-ФЗ
Федеральный закон от 26.01.1996 N 15-ФЗ
Принявший орган: Государственная Дума Федерального Собрания РФ
Статус: Действующий
Тип документа: Нормативный правовой акт
Дата начала действия: 01.03.1996
Опубликован: Собрание законодательства Российской Федерации N 5, 29.01.96, ст.410, 411, Российская газета, N 23, 06.02.96, N 24, 07.02.96, N 25, 08.02.96, N 27, 10.02.96
Информацию о значении атрибутов документа см. "Юридическая справка"

Общие положения
Диагностическое обследование квартиры осуществлено с целью определения характера и специфики произведенных работ.
Основанием для проведения диагностического обследования служит Договор о проведении строительной экспертизы, в котором указываются цель обследования и перечень работ, которые необходимо выполнить.
При выполнении работ по обследованию проводился учет полученных данных, производилась фотофиксация.

Диагностическое обследование
Обследование строительных конструкций зданий и сооружений проводится, как правило, в три связанных между собой этапа:

Экспертом произведен внешний осмотр объекта, с выборочным фиксированием на цифровую камеру, что соответствует требованиям СП 13-102-2003 п. 7.2 Основой предварительного обследования является осмотр здания или сооружения и отдельных конструкций с применением измерительных инструментов и приборов (бинокли, фотоаппараты, рулетки, штангенциркули, щупы и прочее).

Обмерные работы производились в соответствии с требованиями СП 13-102-2003 п.8.2.1 Целью обмерных работ является уточнение фактических геометрических параметров строительных конструкций и их элементов, определение их соответствия проекту или отклонение от него. Инструментальными измерениями уточняют пролеты конструкций, их расположение и шаг в плане, размеры поперечных сечений, высоту помещений, отметки характерных узлов, расстояния между узлами и т.д. По результатам измерений составляют планы с фактическим расположением конструкций, разрезы зданий, чертежи рабочих сечений несущих конструкций и узлов сопряжений конструкций и их элементов.

Согласно статье 623 ГК РФ «отделимыми признаются улучшения, которые могут быть отделены от вещи без вреда для нее. Соответственно неотделимые улучшения при их отделении от вещи ухудшают ее состояние, вследствие чего она приобретает недостатки».

Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 623. Улучшения арендованного имущества

1. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.
2. В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.
3. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.
4. Улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.

Комментарий к статье 623 . Улучшения арендованного имущества:

1. Арендатор по общему правилу не обязан улучшать арендованное имущество. Но если он эти улучшения все-таки произвел, то исходя из принципа справедливости должны быть определены их правовые последствия.
Под улучшениями следует понимать такие изменения арендованного имущества в период действия договора, которые увеличивают его потребительские свойства или стоимость. Причем у арендатора должна отсутствовать обязанность производить их.

2. Различаются улучшения, отделимые и не отделимые от арендованного имущества, а также произведенные с согласия или без согласия арендодателя.
Отделимыми признаются улучшения, которые могут быть отделены от вещи без вреда для нее. Соответственно неотделимые улучшения при их отделении от вещи ухудшают ее состояние, вследствие чего она приобретает недостатки. В законе не сказано, какой должна быть степень вреда, наносимого вещи, для того чтобы улучшения были признаны неотделимыми. Поэтому следует прийти к выводу, что вред может быть любым, главное, чтобы в результате него у вещи возникли недостатки, за которые отвечает арендатор.
Что касается согласия арендодателя на производство улучшений, то оно может быть дано в самом договоре или отдельно, но обязательно в форме, предусмотренной для этого договора. Если характер и объем улучшений в согласии арендодателя не оговорены, следует считать, что разрешены любые улучшения, не меняющие назначения арендованного имущества. При несоблюдении требования о форме, в которую должно быть облечено согласие арендодателя, улучшения должны признаваться сделанными без согласия арендодателя.
Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества признаются его собственностью, которой он может распоряжаться по своему усмотрению. По окончании договора аренды отделимые улучшения должны быть отделены от арендованного имущества. Иначе они окажутся во владении и пользовании арендодателя, а право собственности на них станет эфемерным.
Правило п.1 ст.623 ГК диспозитивно. Договором аренды может быть установлено, что отделимые улучшения принадлежат на праве собственности арендодателю или третьему лицу.

3. Неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, а потому как его часть поступают в собственность арендодателя. Однако арендатор, который произвел улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений. Возмещение стоимости улучшений производится по окончании договора аренды, т.е. с учетом их износа.

4. Договором аренды может быть предусмотрено правило, отличное от закрепленного в п.2 коммент. ст. Так, арендодатель может освободить себя от обязанности возмещать стоимость неотделимых улучшений, на которые он дал согласие. И напротив, арендатор может приобрести право на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, в том числе и в период действия договора. Однако и то, и другое должно быть предусмотрено в договоре.

5. Арендатор не имеет права на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, если иное не предусмотрено законом. Это справедливо, поскольку подобные улучшения обусловлены прихотью арендатора. Причем в п.3 коммент. ст. имеется в виду отсутствие какого бы то ни было согласия арендодателя. Если при заключении договора последний разрешил производить неотделимые улучшения, но не конкретизировал, какие именно, согласие считается полученным. Законом могут быть также предусмотрены случаи, когда арендодатель обязан возместить арендатору стоимость неотделимых улучшений, которые произведены вовсе без его согласия - как прямого, так и косвенного (см. ст.662 ГК).

6. Поскольку арендованное имущество находится в собственности арендодателя, любые улучшения - как отделимые, так и неотделимые, - которые произведены за счет амортизационных отчислений от этого имущества, принадлежат арендодателю. Амортизационные отчисления производит та сторона договора аренды, на балансе которой находится предмет договора. В подавляющем большинстве случаев это арендодатель как собственник арендованного имущества. Он сам производит амортизационные отчисления, уменьшая величину своей балансовой прибыли. Арендатор к этим отчислениям никакого отношения не имеет.
Однако в ряде случаев в договоре аренды может быть предусмотрено, что в состав арендной платы входят амортизационные отчисления, которые арендодателю не переводятся, а используются арендатором для улучшения арендованного имущества. Тогда произведенные за счет отчислений улучшения любого рода не предоставляют арендатору права требовать их возмещения. Правда, подобные улучшения производятся, скорее, за счет арендной платы, причитающейся арендодателю, а не амортизационных отчислений, им производимых.

7. В случаях, предусмотренных законом, предмет договора аренды может находиться на балансе арендатора, который самостоятельно производит амортизационные отчисления (см. п.1 ст.31 Закона о лизинге). Осуществляя улучшения лизингового имущества за счет этих отчислений, арендатор опять-таки не может потребовать от арендодателя возмещения их стоимости. Однако подобные ситуации крайне редки, поскольку в большинстве случаев предмет лизинга по окончании договора переходит в собственность лизингополучателя.

Примечания:

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.
При передаче произведенных капитальных вложений арендодателю затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств).
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то все свои затраты арендатор, на наш взгляд, может списать с кредита счета 08 в дебет счета 91 в состав прочих расходов.

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. При этом речь идет не о любых капитальных вложениях, а только о тех, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора (п. 35 Методических указаний по учету основных средств).

Таким образом, арендатор может учесть в составе основных средств только отделимые улучшения арендованного имущества, поскольку только они могут быть признаны его собственностью.

Неотделимые улучшения арендованного имущества, на наш взгляд, изначально являются собственностью арендодателя. И поэтому они ни при каких условиях не могут быть учтены арендатором на счете 01 в составе собственных основных средств и, соответственно, не должны включаться арендатором в налоговую базу по налогу на имущество.

Однако в Минфине России считают иначе. Причем, позиция этого ведомства в течение ряда лет менялась несколько раз.

Еще в 2006 г. Минфин России выпустил письмо, в котором обозначена следующая позиция: в договоре аренды можно оговорить, что в течение срока аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора. И в этом случае они могут быть учтены арендатором в составе основных средств на счете 01, что влечет за собой включение их стоимости в налоговую базу по налогу на имущество (письмо от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Однако в 2008 г. подход Минфина стал более жестким. Согласно появившимся в 2008 г. разъяснениям, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды. При этом вопрос о праве собственности на эти улучшения Минфином вообще не обсуждается (письма от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73). Более того, из письма от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 следует вполне определенный вывод о том, что налог на имущество должен уплачиваться арендатором независимо от того, оговорены вопросы права собственности на улучшения в договоре или нет. Этот подход подтвержден Минфином и в письме от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17.

Однако в письме Минфина России от 23.06.2009 N 03-05-05-01/37 снова делается вывод: если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям) и, следовательно, в этом случае не подлежат обложению налогом на имущество. И хотя это письмо адресовано банку, сделанные в нем выводы, на наш взгляд, справедливы и для других организаций, поскольку правила бухгалтерского учета (а налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета) капитальных вложений в арендованное имущество для банков ничем не отличаются от правил, установленных для других организаций.
Таким образом, если организация-арендатор не готова к спору с налоговой инспекцией, т.е. придется включать стоимость произведенных за свой счет неотделимых улучшений арендованного имущества, некомпенсированных арендодателем, в налоговую базу по налогу на имущество.

В главе 25 НК РФ есть специальные нормы, предоставляющие арендатору возможность амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.

При этом арендатор имеет право амортизировать произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества при выполнении двух условий:

1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;
2) стоимость произведенных капитальных вложений арендодателем не возмещается.

При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.
Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается арендатором исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.
Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает арендуемый объект. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям.
При этом арендатор должен исходить из полного срока полезного использования объекта аренды, независимо от того, насколько этот объект изношен и какой у него оставшийся срок полезного использования (письмо Минфина России от 17.07.2009 03-03-06/1/478).

Если организация арендует, например, помещения в здании, относящемся к 10-й амортизационной группе, и производит неотделимые улучшения этих помещений, то срок полезного использования по произведенным улучшениям ей придется определять в соответствии с 10-й амортизационной группой. Минимально возможный срок полезного использования в этой ситуации составит 361 мес. (нижняя граница для 10-й амортизационной группы).

Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца после того, как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации прекращается.

В том случае, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения*(41).
Амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным).

С 2009 г. амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется тем способом, который зафиксирован в учетной политике организации. Никаких исключений в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества в главе 25 НК РФ нет. Поэтому в общем случае они амортизируются арендатором тем методом, который зафиксирован в его учетной политике.

Однако из общего правила есть исключение. В п. 3 ст. 259 НК РФ перечислены виды имущества, которые всегда амортизируются только линейным методом. Речь идет о зданиях, сооружениях, передаточных устройствах, входящих в 8-10 амортизационные группы.
Соответственно, если вы будете амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к 8-10 амортизационным группам, то амортизацию по ним придется начислять линейным способом. Нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.
И при линейном, и при нелинейном способе арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Пример :
Организация арендует помещения в офисном здании. Срок аренды с 1 февраля 2009 г. по 31 января 2011 г. С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1000 000 руб. Работы были завершены в марте 2009 г.
Здание, в котором находятся арендуемые помещения, относится к 10-й амортизационной группе. В данном случае арендатор в марте 2009 г. включает произведенные им неотделимые улучшения в сумме 1000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только линейным методом.
Для расчета суммы амортизации арендатор должен установить срок полезного использования для произведенных им улучшений на основании сроков, установленных для 10-й амортизационной группы. Предположим, арендатор устанавливает срок 361 мес.
Для определения суммы амортизации, которую арендатор может ежемесячно учитывать в расходах, нужно взять сумму произведенных капитальных вложений (1000 000 руб.) и разделить на срок полезного использования (361 мес.).
Таким образом, начиная с апреля 2009 г. арендатор имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1000 000: 361). До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 60 940 руб. (2770 руб. х 22 мес.). Оставшаяся часть капвложений в размере 939 060 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений.
Если же возмещения не будет, то арендатор не сможет учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! Глава 25 НК РФ разрешает организациям при исчислении налога на прибыль единовременно списывать на косвенные расходы до 10% (а в ряде случаев и до 30%*(42)) суммы произведенных капитальных вложений в основные средства (так называемая "амортизационная премия", предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ).
Может ли арендатор воспользоваться этой возможностью и единовременно признать в расходах 10% (30%) стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений?
Минфин России считает, что такого права у арендатора нет, поскольку для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Поэтому арендатор не имеет права сразу учесть в расходах 10% (30%) стоимости произведенных им улучшений (письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).

Обратите внимание еще на один момент . Многие организации практикуют заключение краткосрочных договоров аренды (на срок менее года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением.
С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным является то, как оформляются отношения сторон по окончании договора аренды.
Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может спокойно продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям.
Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).
В этой связи обратим внимание на письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 и ФНС от 13.07.2009 N 3-2-06/76 *(43).
В этих письмах в целом поддержан изложенный выше подход к начислению амортизации при продлении и перезаключении договоров аренды. Но при этом в них высказана следующая точка зрения.
В соответствии с пунктом 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. В этом случае, по мнению ФНС России, договор с истекшим сроком прекращает действовать, а возобновленный договор на неопределенный срок следует рассматривать как новый договор аренды. Соответственно, после истечения срока действия первоначального договора арендатор лишается возможности начислять амортизацию по произведенным в рамках первоначального договора неотделимым улучшениям.

Еще один вопрос, который связан с неотделимыми улучшениями, касается сумм "входного" НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений. Имеет ли арендатор право на вычет этих сумм?

Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС. Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет если для операций, не облагаемых НДС, то права на вычет нет.

Однако возможен и другой подход к решению данной проблемы.
Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. А это значит, что по окончании срока аренды эти улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений.

Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507). Кроме того, в судебной практике есть решения, подтверждающие необходимость уплаты НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008)*(44).
Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество.

Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование.
При этом оба подхода предполагают, что арендатор имеет право воспользоваться вычетом в том периоде, когда улучшения были приняты к учету (соответствующие работы были выполнены).

Однако у чиновников Минфина России иной взгляд на эту проблему.
В письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19 указано, что НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества принимается у арендатора к вычету только в момент передачи их арендодателю. По нашему мнению, этот вывод не соответствует НК РФ, который увязывает право на вычет с моментом принятия к учету товаров (работ, услуг), а не с моментом последующей реализации имущества (работ, услуг), при производстве (выполнении) которых они были использованы. Но, к сожалению, нельзя исключить того, что налоговые органы возьмут на вооружение позицию, изложенную в письме Минфина России.
Таким образом, вам необходимо самостоятельно принять решение, какой из приведенных выше подходов использовать на практике.

Острые углы неотделимых улучшений

Бухгалтерский и налоговый учет неотделимых улучшений, которые произведены арендатором с согласия собственника в арендованные объекты и стоимость которых не возмещается арендодателем, всегда вызывал у бухгалтеров множество вопросов. С этого года хлопот прибавилось, поскольку изменились правила отражения таких объектов в налоговом учете. А это, в свою очередь, может повлиять и на бухгалтерский учет указанных объектов.

Три условия для начисления амортизации
Глава 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ дает возможность арендаторам увеличить свои расходы за счет начисления амортизации на стоимость неотделимых улучшений арендованных объектов. Правда, для этого необходимо выполнить ряд условий (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Условие первое
Созданные арендатором улучшения должны быть неотделимыми. Таковыми признаются капитальные вложения, которые невозможно изъять без причинения вреда арендованному имуществу (ст. 623 НК РФ).
Возникает вопрос: а можно ли признать неотделимым улучшением капитальный ремонт объекта аренды?
Четкого ответа ни налоговое, ни гражданское законодательство не дает. Некоторые суды считают, что капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.04.2007 № А75-5875/2006, Северо-Западного округа от 26.10.2006 № А13-950/2006-04, Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 № А78-715/07-Ф02-8189/07).
В то же время Минфин России в своих разъяснениях указывает, что для признания произведенных работ неотделимыми улучшениями они должны носить именно капитальный характер, то есть должны быть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы осуществляются для текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, такие затраты списываются в составе прочих расходов единовременно как расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ). Эта позиция изложена во многих письмах Минфина России (например, от 06.11.2009 № 03-03-06/2/215, 18.11.2009 № 03-03-06/1/762). Имеются и судебные решения с аналогичной позицией (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2005 № Ф03-А51/04-1/4525).

Условие второе
Необходимо заручиться согласием арендодателя на проведение капитальных работ по улучшению арендованного имущества. Если собственник имущества не дал своего согласия, но арендатор произвел неотделимые улучшения, амортизировать их нельзя. Заметим, что разрешение на проведение указанных работ может быть изначально прописано в договоре аренды или оформлено в дополнительном соглашении к договору.

Условие третье
Чтобы арендатор мог начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, в договоре аренды должно быть предусмотрено, что арендодатель не возмещает арендатору стоимость выполненных работ. Обратите внимание: такое условие необходимо отразить в договоре аренды. Дело в том, что в ст. 623 ГК РФ сказано, что по общему правилу арендатор имеет право после окончания договора аренды требовать возмещения своих затрат на создание неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, если в договоре отсутствует условие, что арендодатель не возмещает стоимость капитальных вложений, арендатор имеет право потребовать компенсацию затрат.
А как быть, если договором аренды предусмотрена частичная компенсация произведенных арендатором неотделимых улучшений? В письме от 25.01.2010 № 03-03-06/1/19 Минфин России пришел к выводу, что арендатор имеет право амортизировать неотделимые улучшения, если в договоре аренды закреплено частичное возмещение капитальных вложений в арендованный объект. Конечно, амортизироваться будет только та часть улучшений, стоимость которых не была возмещена арендодателем.

Определяем размер амортизации
Если арендатор выполняет все вышеперечисленные условия, у него появляется право амортизировать неотделимые улучшения. Начать начислять амортизацию можно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
До 1 января 2010 г. сумма амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям рассчитывалась исходя из срока полезного использования арендованного имущества. То есть арендатор при расчете амортизации, например, по установленной в арендованном здании пожарной сигнализации должен был брать срок службы не сигнализации, а самого здания.
С этого года у компаний появилось право выбирать, какой именно срок полезного использования (неотделимого улучшения или объекта аренды) будет участвовать в расчете. При этом, как и прежде, нужно руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Такие изменения в п. 1 ст. 258 НК РФ внесены Федеральным законом от 25.11.2009 № 281-ФЗ.
Благодаря новшеству арендаторы смогут списать на расходы амортизацию в большей сумме, чем прежде. Тем самым сумма налога на прибыль станет меньше.

Пример 1:
ООО «Парус» в январе 2010 г. заключило договор аренды здания на шесть лет. Для выполнения требований по пожарной безопасности объекта недвижимости в этом же месяце была установлена и введена в эксплуатацию пожарная сигнализация. Договором аренды предусмотрено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается арендодателем. В дополнительном соглашении к договору арендодатель разрешил проведение указанных работ.
Стоимость работ по установке пожарной сигнализации составила 500 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования арендованного здания — свыше 20 лет до 25 лет включительно, тогда как срок службы пожарной сигнализации свыше пяти до семи лет включительно. Организация начисляет амортизацию линейным способом.
Рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования арендованного здания и с учетом срока работы неотделимого улучшения. При этом возьмем минимально допустимый срок службы объектов (241 месяц и 61 месяц соответственно).
В первом случае размер ежемесячных амортизационных отчислений составит 2074,69 руб. (500 000 руб. : 241 мес.). Во втором случае — 8196,72 руб.
Как видите, если при расчете амортизации организация будет отталкиваться от срока полезного использования неотделимых улучшений, расход увеличится почти в четыре раза. Следовательно, и налоговая нагрузка уменьшится.

Внимание на срок действия договора аренды
При начислении амортизации по неотделимым улучшениям бухгалтеры не должны забывать об одном важном моменте. Арендатор имеет право начислять амортизацию по капитальным вложениям, произведенным в арендованное имущество, только в течение действия договора. Такое ограничение установлено в п. 1 ст. 258 НК РФ. Поэтому возможна ситуация, когда часть стоимости неотделимых улучшений останется не списанной на расходы. По мнению Минфина России, такой остаток нельзя учесть при расчете налога на прибыль (письмо от 23.10.2009 № 03-03-06/2/203).
Конечно, можно попытаться учесть недоамортизированную часть неотделимых улучшений как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Ведь перечень таких расходов неограничен, а неотделимые улучшения соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (затраты документально подтверждены и экономически обоснованны). Однако, учитывая позицию специалистов финансового ведомства по данному вопросу, налоговые органы будут против подобного варианта. К сожалению, на сегодняшний день по рассматриваемому вопросу арбитражная практика отсутствует. Сложно предугадать, на чью сторону встанет суд.
К счастью, благодаря изменениям в порядке начисления амортизации по неотделимым улучшениям с 2010 г. спорных ситуаций должно стать меньше. Ведь, если организация при расчете суммы ежемесячной амортизации будет использовать срок полезного использования неотделимого улучшения, велика вероятность, что по окончании действия договора аренды вся стоимость неотделимых улучшений будет списана.

Пример 2 :
Воспользуемся условием примера 1. Рассчитаем сумму амортизации, которую компания начислит за весь период действия договора аренды.
Если организация решит начислять амортизацию из срока полезного использования арендованного объекта (здания), за время действия договора она спишет на расходы 147302,99 руб. [(2074,69 руб. х 11 мес.) + (2074 руб. х 12 мес.) х х 5 лет].
При расчете амортизации из срока службы неотделимого улучшения (пожарной сигнализации) компания учтет в расходах всю стоимость капитальных вложений. Причем объект будет полностью самортизирован еще до окончания действия договора аренды, а именно за 61 месяц — пять лет и один месяц.

Если договор пролонгируется или изменяется
В конце прошлого года специалисты Минфина России выпустили разъяснение, которое будет полезно арендаторам, начисляющим амортизацию по неотделимым улучшениям. Первая ситуация, которую рассмотрели специалисты Минфина России, заключается в следующем. Компания в период действия договора аренды произвела в арендованное имущество неотделимые улучшения. По окончании срока действия договора аренды арендатор с согласия арендодателя продолжает использовать имущество без оформления дополнительных соглашений к первоначальному договору. По мнению специалистов финансового ведомства, такой договор считается заключенным на неопределенный срок и арендатор может продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).
Вторая ситуация затрагивает интересы арендаторов, у которых в течение действия договора аренды меняются собственники арендованного имущества. У таких компаний возникает вопрос: можно ли им продолжать амортизировать неотделимые улучшения, или первоначальный договор считается расторгнутым? И здесь финансисты поддержали компании. На основании ст. 617 ГК РФ переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для расторжения договора или изменения его условий. Аналогичной позиции придерживается и Пленум ВАС РФ в информационном письме от 11.01.2002 № 66. Поэтому арендаторы могут без проблем продолжать начислять амортизацию по неотделимым улучшениям и учитывать ее при расчете налога на прибыль (письмо Минфина России от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).

Неотделимые улучшения и амортизационная премия: проверка на совместимость.
Есть еще один вопрос, который возникает у бухгалтеров при отражении неотделимых улучшений в налоговом учете. Можно ли в отношении данных объектов применять амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ? Напомним, что согласно этой норме Кодекса организация может единовременно учесть при расчете налога на прибыль часть расходов (10 или 30%) по капитальным вложениям.
К сожалению, налоговые органы и Минфин России считают, что так поступить нельзя (письма Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.2).
По их мнению, в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ для неотделимых улучшений установлен свой порядок учета. Он не предусматривает начисления амортизационной премии. Кроме того, неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного объекта и по окончании договора аренды должны передаваться арендодателю.
С такой позицией можно поспорить. Неотделимые улучшения, бесспорно, признаются капитальными вложениями. А в п. 9 ст. 258 НК РФ речь идет именно о капитальных вложениях. Более того, в названной норме Кодекса сказано лишь, что амортизационную премию нельзя применять по основным средствам, полученным безвозмездно. Значит, амортизационную премию можно применить и к неотделимым улучшениям.
Кроме того, все неустранимые сомнения, неясности и противоречия налогового законодательства должны трактоваться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Споры по НДС
Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ передача товаров, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются объектом обложения НДС. Получается, что после окончания срока действия договора аренды арендатор должен начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, переданных в составе объекта аренды собственнику. Такой точки зрения придерживается Минфин России (письмо от 31.12.2009 № 03-07-11/341).
К сожалению, на сегодняшний день по этому вопросу сложилась неоднозначная арбитражная практика. Есть судебные решения, в которых суды поддерживают позицию Минфина России (постановления ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 № А73-9481/2007-21, Поволжского округа от 24.06.2008 № А12-18629/07, Московского округа от 19.02.2007 № А40-31107/06-116-180 и др.).
Некоторые арбитры встают на сторону налогоплательщиков. Они приходят к выводу, что в рассматриваемой ситуации объекта обложения НДС не возникает, поскольку отсутствует факт реализации и передачи права собственности (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2009 № А56-39570/2008, Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7638/2005). Но таких решений мало.
Учитывая позицию Минфина России и тот факт, что в большинстве случаев суды поддерживают проверяющих, компаниям лучше начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений при их передаче арендодателю.

У бухгалтерского учета свои сложности
В бухгалтерском учете арендатор учитывает расходы на неотделимые улучшения, произведенные в арендованные объекты имущества, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». После того как стоимость неотделимых улучшений сформирована, возникает вопрос, можно ли их перевести в состав основных средств арендатора. Существуют две точки зрения.

Нет права собственности — нет основного средства
С одной стороны, в п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» сказано, что капитальные вложения в арендованные объекты учитываются в составе основных средств. При этом не уточняется, о каких именно (отделимых или неотделимых) капвложениях идет речь. С другой — п. 3 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, позволяет признать основными средствами только те капитальные вложения, право собственности на которые согласно договору принадлежит арендатору. Но, как уже отмечалось, неотделимые улучшения нельзя изъять без причинения вреда объекту аренды. Они в любом случае по окончании срока действия договора аренды передаются арендодателю. Значит, право собственности на них принадлежит именно арендодателю. Получается, что арендатор не может учесть произведенные им неотделимые улучшения в составе основных средств. Они должны до момента передачи арендодателю учитываться на счете 08. Следовательно, у арендатора отсутствует и право начислять по ним амортизацию.
Этот вариант выгоден организациям, поскольку не нужно платить налог на имущество. Ведь им облагаются только объекты, учитываемые на балансе организации в качестве основных средств (п. 1 ст. 384 НК РФ). Если нет основного средства, нет и объекта налогообложения.

Пример 3
Воспользуемся условием примера 1. Предположим, арендатор решил начислять амортизацию в налоговом учете исходя из срока полезного использования неотделимого улучшения, а в бухгалтерском учете не переводить капвложения в состав основных средств.
Тогда бухгалтер отразит стоимость пожарной сигнализации следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60

— 500 000 руб. — учтены расходы по установке пожарной сигнализации.

Из-за того что в налоговом учете по неотделимым улучшениям начисляется амортизация, а в бухгалтерском — нет, бухгалтеру придется отражать разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Поэтому каждый месяц начиная с февраля 2010 г. бухгалтер должен учитывать постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов:

Дебет 68 Кредит 99

— 1639,34 руб. (8196,72 руб. х 20%) — отражен постоянный налоговый актив.

По окончании действия договора аренды неотделимое улучшение будет передано арендодателю. Так как передача носит безвозмездный характер, в бухгалтерском учете образуется внереализационный расход. В налоговом учете компании никаких расходов не возникает. Бухгалтеру опять придется учесть разницы по ПБУ 18/02:

Дебет 91-2 Кредит 08

— 500 000 руб. — отражена безвозмездная передача пожарной сигнализации;
Дебет 99 Кредит 68

— 100 000 руб. (500 000 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Неотделимые улучшения могут быть основными средствами
Другая точка зрения заключается в том, что до тех пор, пока неотделимые улучшения не переданы арендодателю, право собственности на них принадлежит арендатору. Сторонники данной позиции выдвигают следующие аргументы в свою пользу.
Во-первых, вопрос, кому принадлежит право собственности на неотделимые улучшения до момента их передачи арендодателю, Гражданским кодексом РФ не урегулирован. Во-вторых, в п. 1 ст. 218 ГК РФ установлено, что право собственности на новую вещь, изготовленную или созданную лицом для себя, принадлежит этому лицу. И в-третьих, законодательство о бухгалтерском учете, а именно Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, не может устанавливать правила для гражданских правоотношений.
Исходя из сказанного можно сделать вывод, что договор аренды не должен содержать условие о том, кто является собственником неотделимых улучшений. И до передачи капвложений арендодателю право собственности на них остается за арендатором. Следовательно, он имеет право учесть неотделимые улучшения в составе основных средств и начислять по ним амортизацию. Заметим, что такой точки зрения придерживается и Минфин России (письмо от 16.12.2008 № 03-05-05-01/73).
Если организация будет следовать данной позиции, у нее увеличится шанс избежать отражения в бухгалтерском учете разниц по ПБУ 18/02. Для этого организация при начислении амортизации должна взять срок полезного использования неотделимого улучшения, установленный в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Если он будет меньше или равен сроку договора аренды, разниц не возникнет.
Тем не менее хотим предупредить: признавая в бухгалтерском учете неотделимые улучшения основными средствами, компании придется платить налог на имущество.

Пример 4
Изменим условие примера 3. Допустим, организация перевела неотделимые улучшения в состав основных средств, а сумму амортизации рассчитала так же, как и в налоговом учете, из срока службы капвложений. Тогда бухгалтер сделает проводки:

Дебет 08 Кредит 60
— 500 000 руб. — учтены расходы по установке пожарной сигнализации;

Дебет 01 Кредит 08
— 500 000 руб. — переведены неотделимые улучшения в состав основных средств.

С февраля 2010 г. бухгалтер будет начислять амортизацию:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
— 8196,72 руб. — отражена сумма начисленной амортизации.

На момент окончания срока действия договора аренды остаточная стоимость неотделимых улучшений будет равна нулю. Поэтому бухгалтер при выбытии неотделимых улучшений сделает только одну проводку:

Дебет 02 Кредит 01
— 500 000 руб. — списана остаточная стоимость пожарной сигнализации.

Л. Клименкова,
эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложе

Для справки:
Сокращения в газетных объявлениях, что они значат: